就是要适时地推行物料成本会计。物料成本会计又称物质流转成本会计(Material Flow CostAccounting, MFCA),或资源流转成本会计(Resource Flow Cost Accounting, RF-CA),是由德国的经营环境研究所首创[5]。物料成本会计是基于流量管理理论的环境管理会计的一个有效工具[6],也是近年来流行于欧美日国家在实践循环经济和低碳经济方面的一个成本会计核算系统。但我国在这方面的理论研究和实务应用都很少。在建材企业大力推行物料流量成本会计将引发相关的理论与实务研究,将有助于填补我国会计理论在该领域研究的空白,并成为企业会计领域的理论研究和实证检验提供可参考的研究范式。

    再循环:在同一生产环境和工艺过程中,辅助材料的再循环利用(例如废水污水的净化处理及循环利用),既是企业生产模式(对投入、核算、产出等影响)的改变,又是对整个社会经济系统———循环经济———的承诺、担当及实现。在这个过程中,企业会计面临着既有企业内部的经济循环事项,例如水的循环利用;又面临着回收物的循环利用,例如建筑废弃物转化为水泥、玻璃、陶瓷等的原材料。这些循环利用的会计事项、核算方式,都对企业会计体系造成影响和改变。随着城市化及建筑业的发展,拆旧建新必然产生大量的建筑固体废弃物(废弃混凝土、钢材和废金属、废料、废物等),典型的再循环模式之一是建筑固体废弃物再循环利用模式[7]。从循环利用的角度看,废金属可再冶炼、废玻璃可再成型、废木材可造纸、粘土及页岩砖再转入陶瓷企业。

    这种社会层面的再循环利用仅是“再循环”的一个方面。建立企业的废旧材料利用的信息制度,通过废弃材料的定价和核算机制,完善其市场化功能,显然是摆在建材企业会计工作面前的一大任务。

    其次,从低碳经济角度来认识建材企业的会计问题。尽管到目前为止,低碳经济对碳会计核算的影响还未深入到象循环经济那样的地步。但仅从目前情况看,低碳经济要求企业会计的改变或适应,至少体现在以下方面:一是对碳会计要素的确认和计量;二是碳排放会计处理(包括会计主体确认和会计核算);三是碳会计信息披露及差异化处理问题;四是碳基替代的经济技术分析和财务评价分析等等,这些都是建材企业在实施低碳经济中所必须解决的财务会计问题。以排污权会计为例,排污权交易的会计规范就是以公允价值计量为基础的[8]。

    而在公允价值计量模式下,企业资产规模较大时,如果同时确认递延收入则会增加权益;如果免费获得排放额则会增加当期利润[9],从而形成会计处理差异。这一会计结果表明,现有的会计核算体系和方法已无法适应排放权模式,需要重新认识和构建。

    利用公允价值会计思想,积极进行碳会计研究,推动碳信息报告制度的建立和运行,加大碳会计信息披露,成为当前及今后一段时间建材企业会计核算所面临的主要问题。

    无论是低碳经济还是循环经济,对企业管理的重要影响都在于直接对现行企业财务管理和会计核算产生嬗变。如果让企业自觉实现清洁生产、资源效率下的持续经营、环境生态下的科学发展,就必须解决企业核算制度财务体系问题。而现行企业财务会计制度是在过去的资源利用和既定假设基础上建立起来的,没有充分考虑企业经济活动中的环境因素和资源效率、社会责任因素。具体而言,没有将自然生态和资源环境的确认为资产或负债,没有将企业应承担的社会效益责任、环保责任、资源节约责任确认为负债,没有将资源和环境资本确认为所有者权益,没有专门反映确认资源循环过程中再生资源产生收入和费用、利润和分配等问题。这些问题在建材企业中也照样存在。因此,解决好企业会计核算的适应性改变和适度创新,不仅对建材行业的发展有积极作用,而且对全国各行各业来说也是一个标志性的循环经济会计典范。

    　　四、当前推进建材企业会计核算体系创新的基本思路　　1、以建材行业为主导、建材企业为基础,积极开展循环经济会计的理论研究和制度构建。就理论研究而言,循环经济会计和低碳会计都是环境会计在实践运用中的延伸、扩展和创新。基于会计理论,环境会计可划分为环境财务会计和环境管理会计。环境财务会计涉及的会计核算要素、假设、对象、准则等方面领域。从建材企业角度看,主要的还是结合建材企业特点和循环经济“3R”要求,对建材企业的循环经济会计主体、核算对象、核算方法、报告制度等方面研究,逐步提出一些可操作、可实施的会计核算内容,以达到尽快进入、实践提高、为企业转型提供财务会计服务,最终实现建材企业的循环经济会计核算目标。例如,推行物料成本会计、加强资源流转成本核算、废弃物的成本和利用核算、碳会计信息报告等等,就是建材行业(协会)当前应重视和力行的一项工作。而环境管理会计涉及具体的会计核算项目、事项和会计核算对象,是针对具体企业的循环经济和低碳经济事项的会计管理。例如,碳基替代技术的实施要求首先要对其碳基替代的经济成本、长期成本的确认、分摊、效益进行财务分析,对资源资本化(环境资本)、外部项目内部化、资本预算和收益回报(包括非会计收益和社会责任等)进行分析研究,实践探索。这些对于建材企业的节能减排、实施低碳生产、清洁生产和节约生产,具有很强的针对性和可操作性。

    建立企业循环经济会计制度,当前需要从以下方面进行探索:一是制定循环经济会计条例制度,包括基本的核算原则和章程;循环经济会计管理体系;会计人员责任;会计账务处理程序制度;稽核审计规范;循环经济会计成本核算制度及会计信息报告和财务会计分析制度;二是设置企业循环经济会计核算体系,包括确定循环经济会计主体;确定核算循环经济会计核算对象;进行循环经济会计确认与计量;进行循环经济会计的账户设置和会计报表设置;三是实施循环经济会计信息的报告、披露和分析利用等。

    2、大力推广物料成本会计核算。在建材企业实现循环经济低碳经济的过程中,推广运用物料成本会计核算具有现实和紧迫的意义。物料成本会计的基本原理是按照资源流转的各个环节进行归集,追踪从输入至输出的全部物量,再乘以单价得出不同环节的成本。在输出端形成了产品、废弃物两个流向(正制品和负产品),其资源流转成本都可细分为材料成本、系统成本、运输成本和处理成本。资源流转成本会计的出现,使建材行业企业中的资源利用、再利用的会计核算具有了很高的实用性,也为建材行业企业推行循环经济、低碳经济提供了极好的运用工具,为循环经济会计的建立和运用提供了充分的条件。可以说,物料成本会计是在注重经济影响的同时更注重企业活动所产生的环境影响,对于和产品同属于生产过程产出物的固体废弃物、废气、废水等物质,像产成品一样进行同等核算,使资源浪费和环境负荷成本可视化,从而使企业形成节约资源减少损失浪费的自觉行动,在降低企业生产成本、提高经济效益的同时,产生减少资源消耗、废弃污染物排出的内在需求,以达到企业经营与环境保护的有机统一[10]。

    3、改进建材企业会计信息披露体系和方法。以会计发展理论为基础,从建材企业的实际出发,构建企业财务会计信息披露的框架。在循环经济、低碳经济发展模式下,企业的会计报表应该在报表附注中就影响报表数据的相关环境、资源信息进行披露,如花费多少钱购置了清洁环保类设备、花费多少钱为环境污染买单、投入多少进行相关研发、符合国家政策享受多少政府补助等信息进行披露。鉴于当前会计报表不能反映资源、环境价值的情况,因此,会计报表应在当前会计报表基础上加上企业循环经济、低碳经济相关信息的披露。企业循环经济、低碳经济相关信息的披露,可以借鉴现行财务报告的思路,利用会计报表和报表附注来充分揭示循环经济、低碳经济对企业的影响,并附上专门的循环经济和低碳经济报告提供企业

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