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随着我国资本市场的发展，企业之间的购并行为越来越频繁，企业集团内部的股权关系也越来越复杂，而我国《企业会计准则》并未对复杂控股关系下合并报表的编制作出规定。在集团内部交叉持股的情况下，合并报表的编制方法有两种：库藏股法和交互分配法，二者的理论基础不同，会计处理上有着不同的特点，本文拟对此进行探讨。
    一、库藏股法下合并报表的编制
    （一）库藏股法的理论基础及主要特点
    库藏股法是将子公司所持有的母公司股份视同为非发行在外股份，在会计处理上将子公司对母公司的长期股权投资转为企业集团的库藏股。库藏股法源于合并报表理论中的母公司理论，母公司理论主张的观念是将企业集团合并报表视为母公司个别报表的延伸，强调的是母公司的主体地位，它认为合并报表的编制过程仅仅是用子公司的资产和负债代替母公司对子公司的投资账户。因此，在处理母子公司交叉持股时，从母公司对子公司“控制”角度出发，将子公司所持有的母公司少量股份视为母公司自身的库藏股。
    在全资子公司的情况下，无论从经济实质还是从法律形式上看，母公司都绝对地控制和拥有子公司。在这种情况下，由于企业集团不存在除母公司股东以外的其他股东，因此，将子公司所持有的母公司股份视为母公司自身的库藏股是完全合理的。然而，在非全资子公司的情况下，库藏股法存在一个无法回避的问题——子公司的非控股股东也是母公司的间接股东，从而对归属于母公司净利润的计算造成影响。以下举例予以说明：
    例1：母公司（P公司）和子公司（A公司）的股权关系如图1所示。P公司20×1年实现自身净利润（不含投资收益）500万元，分派现金股利60万元；A公司20×1年实现自身净利润（不含投资收益）为100万元，分派现金股利20万元。
    在本例中，P公司和A公司所组成的企业集团共有两个外部股东：甲和乙，其中，甲股东既是P公司的直接股东，同时也是A公司的间接股东；同理，乙股东既是A公司的直接股东，同时也是P公司的间接股东。按照库藏股法的思路，A公司所持有的P公司10%的股份被视为P公司自身的库藏股，因此，A公司对P公司的股权投资应采用成本法核算，少数股东（即乙股东）所享有的损益仅限于A公司自身净利润及自P公司分得的现金股利，而归属于母公司股东（即甲股东）的净利润则为母、子公司自身净利润之和扣除少数股东损益后的差额，即，
    少数股东损益=20%×(100+10%×60)=21.2（万元）
    


                           


    图1　P公司与A公司的股权关系
    归属于母公司股东净利润=(500+100)-21.2=578.8（万元）。
    从本例不难看出，在非全资子公司的情况下，少数股东作为母公司的间接股东，其在母公司所享有的损益仅限于所分得的现金股利而非净利润，母公司尚未分派的净利润全部归属于母公司的直接股东（即控股股东）。
    （二）库藏股法的会计处理
    根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，我国合并报表的编制程序主要涉及两个步骤：(1)母、子公司个别报表的调整，包括非同一控制下子公司个别报表中可辨认净资产的调整和母公司个别报表中长期股权投资及投资收益的调整；(2)集团内部股权投资交易的抵销，包括母公司长期股权投资与子公司股东权益的抵销、母公司投资（转载自 wＷw.qiqＩ8.cn 778论文＃在线）收益与子公司利润分配的抵销以及同一控制下子公司合并日留存收益的转回。
    采用库藏股法进行会计处理时，对于个别报表的调整，由于子公司持有母公司的股份通常难以达到重大影响的标准，因而一般无需对子公司个别报表作出专门调整，除非子公司对母公司的股权投资采用权益法核算。而对于集团内部股权投资交易的抵销，子公司对母公司的长期股权投资应转为企业集团的库藏股，同时，子公司自母公司分得的现金股利视同内部股利，与子公司的投资收益相互抵销。
    例2：沿用例1，补充资料如下：20×0年1月1日，P公司以银行存款1250万元购入A公司80%的股权，当日A公司各项可辨认净资产的公允价值与账面价值相等，其股东权益总额为1500万，其中，股本1000万、留存收益500万。20×0年，P公司实现自身净利润（不含投资收益）300万元，未分派现金股利；A公司实现净利润150万元，分派现金股利50万元。20×1年1月1日，A公司以银行存款242万元购入P公司10%的股权。假定合并前后，P公司和A公司不存在相同的最终控制方，双方均采用成本法核算长期股权投资，其他数据见合并工作底稿（表1）所示。
    根据上述资料，20×1年合并报表采用库藏股法的相关会计处理如下：
    1.母、子公司个别报表的调整
    本例中，由于P公司和A公司为非同一控制下企业合并所形成的企业集团且A公司对P公司的股权投资采用成本法核算，故A公司的个别报表无须调整，而只需将P公司对A公司的股权投资由成本法调整为权益法。P公司的长期股权投资如采用权益法核算，各年投资收益为持股比例与被投资单位净利润的乘积，即20×0年和20×1年权益法下的投资收益分别为：120万元(80%×150)和84.8万元(80%×106)，而成本法下各年投资收益为持股比例与被投资单位分派的现金股利的乘积，即20×0年和20×1年成本法下的投资收益分别为：40万元(80%×50)和16万元(80%×20)，因此，在P公司的个别报表中，“长期股权投资”需调增148.8万元[(120+84.8)-(40+16)]，其中，“留存收益——期初”需调增80万元(120-40)；“投资收益”需调增68.8万元(84.8-16)，相关项目也应一并调整。会计处理如下：
    调整母公司长期股权投资：
    借：长期股权投资——A　　148.8
    贷：留存收益——期初(120-40)
    80
    投资收益(84.8-16)　　68.8
    调整后的P公司个别报表中，“长期股权投资——A”为1398.8万元(1250+148.8)；“投资收益——A”为84.8万元(16+68.8)。通过上述调整，为后续抵销分录的编制奠定基础。
    2.集团内部股权投资交易的抵销
    ①抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益，确认少数股东权益。
    借：股本　　1000
    留存收益——期末　　686
    商誉(1398.8-80%×1686)　50
    贷：长期股权投资——A
    1398.8
    少数股东权益(20%×1686)
    337.2
    ②抵销母公司投资收益与子公司利润分配，确认少数股东损益。
    借：投资收益　　84.8
    少数股东损益(20%×106)
    21.2
    留存收益——期初　　600
    贷：利润分配——现金股利　20
    留存收益——期末　　686
    ③将子公司持有的母公司股份视为库藏股，抵销子公司对母公司长期股权投资，确认库藏股。
    借：库藏股　　242
    贷：长期股权投资——P　242
    ④将子公司分得的母公司现金股利，视为内部股利，抵销子公司投资收益及母公司分派的现金股利。
    借：投资收益(10%×60)　　6


[align='center']        [/align]                             


    贷：利润分配——现金股利　6
    3.将调整分录和抵销分录过入合并工作底稿（见表1），试算平衡并编制合并报表
    从合并报表的最终结果看，在库藏股法下，少数股东权益337.2万元即为少数股东按照持股比例所应享有的子公司股东权益(20%×1686)，而归属于母公司股东权益2702.8万元则为调整后母公司个别报表中股东权益2944.8万元(2796+148.8)扣除库藏股242万元的差额，二者合计为3040万元。
    二、交互分配法下合并报表的编制
    （一）交互分配法的理论基础及主要特点
    交互分配法是以权益法为基础处理集团内部交叉持股，即无论是母公司对子公司的股权投资，还是子公司对母公司的股权投资，或者子公司相互之间的股权投资，均按权益法核算，所确认的投资收益以被投资单位实现的净利润而非分派的现金股利为基数。交互分配法的理论基础是合并报表理论中的实体理论。按照实体理论，编制合并会计报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司股东的信息需求。虽然集团内部母公司股东和少数股东的股权比例有多少之分，权利有

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