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    内容摘要：我国经过50多年的法制化建设，已建立建全了一套完整有中国特色的社会主义法制体系。目前，法治的原则和精神已渗透到税收领域的方方面面，依法行政成为对税务机关最本质、最核心的要求，因此，从法律的角度，研究探讨税收执法主体及执法权限问题，进一步规范主体设置，合理划分税权，提高其法律化水平，对于更好地发挥税收职能，防止机构人员过度膨胀、税收执法权滥用，促进税务机关依法行政具有重要意义。本文在分析税收执法主体及执法权限的理论基础上，针对我国目前税收执法主体及执法权限划分中存在的问题，从提高税收执法主体设置及权限划分的法律化水平；建议国、地税机构合并，建立统一的税收执法主体；建立一套完整的税务司法保卫体系；强化权力制衡，增强税收执法监督的有效性四个方面重新确立我国税收执法主体制度、合理划分税权的构想。

    关键词：税收执法主体 执法权限 税权

    当前，法治的原则和精神已渗透到税收领域的方方面面，依法行政成为对税务机关最本质、最核心的要求，正如江泽民同志指出的那样，“依法治国，党领导人民治理国家的基本方针”。［1］因此，从法律的角度，研究探讨税收执法主体及执法权限问题，进一步规范主体设置，合理划分税权，提高其法律化水平，对于更好地发挥税收职能，防止机构人员过度膨胀、税收执法权滥用，促进税务机关依法行政具有重要意义。

    一、税收执法主体及执法权限概述

    （一）税收执法主体及执法权限的涵义

    税收执法主体即税收执法权力主体，是指依法成立的以自己名义独立行使国家税收征收管理职权并承担相应责任的税务机关。根据《税收征管法》的规定，具体是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。在我国，根据征收税种及征管范围的不同，税收执法主体又包括国税系统、地税系统、海关系统、财政系统，以及港、澳、台负责税收征收管理的执法机构。由于税务系统作为税收执法主体的普遍性以及海关、财政系统作为税收执法主体和港、澳、台地区的特殊性，本文仅以税务系统作为税收执法主体的地位进行研究、分析、探讨，同时涉及税收执法权限问题的研究。

    广义的税收执法权即税权，包括税收立法权、税收执法权、税收司法权。狭义的税收执法权即税务机关依法征收税款，进行税收管理活动的权力，具体包括税款征收权、税收减免权、税务检查权、税务处罚权、税务复议裁决权及其他税务管理权。我们本文所探讨的是广义的税收执法权。税收执法权限是指上述各种税收执法权力的设置、行使的范围和限度。目前，虽然《税收征管法》已明确规定了税务机关税收执法权的内容、行使的方式、方法，但是从依法行政、依法治税的要求来看，这种权力的规定和划分还远远不够。

    （二）税收执法主体与执法权限的关系

    税收执法主体与执法权限关系密切。执法主体决定执法权的行使及其效果，执法权限决定执法主体的活动范围，两者相互联系，互为依存。研究税收法律关系，其深层次的问题是执法主体及其权限的关系问题，也即我们通常所说的体制上的问题。税收执法主体，不仅是指具有执法资格的税务机构的设置及其权限范围的界定等组织管理上的问题，而且也是一个法律上的问题。税收执法权本质上是一种行政权，任何行政权的授予、行使、监督都要靠法律去规定。《税收征管法》对此已作了原则规定，该法总则第3条、第5条、第11条、第14条规定了税收法定主义、国地税征管范围划分、税务机关内部机构设置及税务机关的内涵等。

    （三）研究税收执法主体与执法权限的意义

    加强对税收执法主体及其权限的研究，明晰税务机关内部各执法主体的职能、权限，对促进税务机关依法治税具有重要意义。

    研究是为了进一步深化税收执法主体及其权限的理性认识。税收具体行政行为是否合法须三个构成要件，①执法主体合法，即对外行使税收执法权，进行税款征收、管理活动的税务机关必须是依法成立的，具有执法主体资格。②符合法定权限。即执法主体依法在其职权范围内做出影响纳税人权利、义务的决定，产生一定的法律后果。由于执法主体是代表国家行使税收征管职权，该法律后果的责任承担主体即归国家。③符合法定程序。即要按照法律、法规规定的程序行使税收征管职权，程序违法同样导致税收具体行政行为不成立。程序合法、公正是现代行政法的要求。因此，从严格意义来讲，我们要确保税收执法行为合法有效，必须首先保证税收执法主体合法，其次是保证在法律、法规规定执法权限范围内活动。实践中由于税收执法主体资格不合法导致税务机关在诉讼中败诉的例子不少。就是因为我们认识程度不够，地位重视不够。合理地设置主体，科学地划分权限是解决一切税收管理过程中存在问题的前提，合法的主体在法定的执法权限范围内行使职权，是税收工作的基本准则。但是，任何形式的主体设置和权限划分都应该遵循公共行政的基本原则，既能降低成本高效地为国聚财，又能真正体现便民利国的治税思想。研究它，就是要在提高认识的基础上，吸取教训，明确依法治税的难点和重点问题，以便有的放矢地加以解决。

    研究是为了进一步提升税收执法主体及其权限设置的法律地位。我国税务系统的体制改革，是随着1994年分税制改革而逐步推进的，改革征管模式，建立专业化征管机构，实行重点稽查，与此相适应的机构、人事制度同步进行改革，但从总体上来说，这些改革都是在政策、制度的框架内进行，没有上升到法律的层次上，总的看来，显得零乱而没有章法，“头痛医头，脚痛医脚”现象比较突出，没有从根本上解决问题。我们认为，征管、机构、人事制度改革，必须有法律去保障，改革的宗旨、措施、内容要限定在法制的框架内，要符合法律、法规的规定和精神实质。只有这样，才能理顺机构关系，降低成本，提高效率。

    二、我国税收执法主体及执法权限划分中存在的问题

    （一）从当前我国税收执法主体的设置看

    目前，我国税收执法机构设置比较混乱，各地名称不统一，不规范，机构庞杂，这是我国税收执法主体的主要特点，这种状况终将导致权限交叉，职责不清的税收执法格局。就税收执法主体而言存在以下几个方面问题：

    1.国、地税系统之间机构设置不统一。国、地税作为税务机构，仅是在征收税种及入库级次上不同，其管理模式和机构不应有较大差别。但目前，在机构设置上由于征管改革、机构、人事改革不同步，再加上两者垂直管理程度不同，二者的差距越来越大。以河南国、地税为例，在机构设置上：河南国税系统省辖市、县（区）局城区设立了专业征收局、管理局、稽查局，改革原有大而全的基层征管单位。河南地税系统虽然去年进行了人事、机构改革，人员有所精简，但机构设置没有大的变化，基层征管单位中征收、管理、稽查职能没有完全分开，而且在市地一级设事业编制的发票管理局、县级单位设发票管理所，全省有6个地市保留了涉外分局设置。

    2.在地税系统内的机构设置也比较混乱。据我们调查，河南地税系统的机构设置有以下几种情况。一是按行政隶属关系设置，即一级政府，一级税务机关，如省、市、县（市、区）、乡（镇）地方税务局、分局、所，这是很普遍的情况。二是按经济区域设置，即在一些偏远山区，一些所人员少，为降低征税成本，一些地方按经济区划设立中心税务所，把原按乡设立的税务所合并起来。三是按纳税人种类设置一线征管机构。如车辆运输、建筑安装等行业，一般比较零星、分散、不易控管，各地为了进行统一管理，专门成立了车辆税务所、建筑安装税务所等等，对这些业户的税收实行专业管理。四是按纳税人隶属关系设置。如省、

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