想、审计依据和审计取证等方面有所创新,使企业环境审计可以更为顺利而有效地得到开展(见图1)。
    
    　　(二)基于EMS的企业环境审计程序基于EMS企业环境审计的实务流程包括审计准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段,并增加了后续审计阶段(见图2),整个过程中都体现了环境问题的特殊性,充分运用了企业EMS的支持,是对传统审计程序的继承和创新。

    审计准备阶段。在进驻被审计单位后,审计人员应及时取得企业EMS完整的文件和记录,对企业EMS设计和实施情况进行了解,确定审计风险。在此基础上,通过和当地环境保护部门及企业管理当局的沟通交流,确定重点审计范围,细化审计目标,并与被审计企业协调好工作时间安排和需要企业提供的条件,制订详细的审计工作计划,为审计工作的具体实施打下基础。

    审计实施阶段。在进驻现场后,审计人员应当根据企业EMS文件和记录,结合对相关人员的询问,了解企业EMS目标和指标并评价其合理性和有效性。一旦企业EMS目标和指标被认为是合理而有效的,这些目标和指标将被作为审计依据,审计人员在审计实施过程中考察企业对这些目标和指标的完成情况。

    审计实施过程中最重要的一个步骤就是审计取证。

    根据审计目标,审计人员首先确定得出审计结论需要获得的证据包括哪些,然后依照表3所列示的不同审计证据的来源,分别从企业不同部门取得证据。审计人员除了获得这些部门在EMS运行过程中生成的文件和记录外,还可以通过现场观察、与企业管理人员和员工交谈等方法,获取审计证据。对于有多个来源的证据,审计人员尽可能争取不同来源的相互印证。借助企业EMS取得的证据只是原始证据,审计人员应对这些证据进行整理,根据重要性原则筛选出相对重要的证据,然后再经过分析或计算相应的评价指标,据此形成审计结论。

    审计报告阶段。审计人员要整理审计工作底稿,编写审计报告书,提出审计建议。环境问题复杂多变,表达和揭露的方式也较多,因此基于EMS的企业环境审计报告书可以不遵循标准格式。报告书应采用详式,内容包括审计范围、审计证据汇总、采用的审计依据、评价方法、发现的问题和审计建议。由于权限的制约,审计人员对企业存在的环境问题只能针对性地提出改进建议,作为对企业持续改进环境管理工作质量和环境绩效的参考意见,而没有对企业出具处理意见,行使处罚的权利,审计责任不能替代管理责任。审计人员对发现的严重问题,应当及时提交有关部门处理。


    后续审计阶段。后续审计是追踪企业是否执行环境审计建议,纠正错误和改进不足之处的步骤。基于EMS企业环境审计的最终目的是对企业存在的环境问题提出改进建议并敦促其实施,因此后续审计是基于EMS企业环境审计必不可少的程序之一。审计人员应当确认企业已经对有关审计发现和审计建议采取了行动,并对结果进行评价。如果被审计单位对与重要事项有关的审计发现和建议没有采取行动,就应当要求管理当局出具承担风险的说明,并且向有关部门报告。
    五、结论
基于EMS的企业环境审计方法将EMS和外部环境审计有机结合,体现了环境问题的特殊性和对企业EMS的合理利用,可以弥补现有企业环境审计方法的不足,提高审计工作的质量和效率。但是,任何环境管理手段都有其特定的适用条件,本研究只是着眼于生产性企业进行探讨,基于EMS的企业环境审计方法有待进一步完善和实践。
    基于EMS的企业环境审计实践的推进需要三方面条件:第一,企业广泛建立EMS。EMS是该审计方法的载体,只有企业广泛建立EMS,基于EMS的企业环境审计方法才有可能得以广泛实施。第二,企业和审计部门的协调配合。环境问题有其特殊性和复杂性,企业正确处理经济利益和环保责任的关系,积极为环境审计工作提供支持,也是基于EMS的企业环境审计开展的条件。第三,法律和政策支持。审计机构既需要不断完善的审计立法赋予其充分的权限,以维持环境审计工作的权威性,也需要进一步加强环境立法,为环境审计工作提供更权威的依据。此外,企业在政府的指导下建立环境报告制度,也有利于企业环境信息的披露,从而提高环境审计证据的可靠性。
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