预算会计核算以收付实现制为基础，虽然在《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》中明确对个别事项可采用权责发生制，但对其他债务都采用的是收付实现制。收付实现制只能核算现金实际支付的部分，而对于核算当期已经发生、但尚未用现金支付的债务核算则无能为力。这便导致了现行财政总预算会计仅仅核算了“直接显性负债”，而对于一些占重要地位的“隐性的、或有的债务”则无法核算，这些债务主要包括担保的外债、社保基金缺口、金融机构呆坏账等。有数据表明，我国2006年的196975亿元的政府债务中，仅仅在会计报表中反映了37866亿元的直接显性负债，有大约81%的政府隐性的、或有负债无法予以反映［3］。这说明，现行政府会计造成政府直接隐性负债和或有负债风险被大量积累和隐藏，将导致财政未来损失巨大，给财政可持续发展带来非常严重的影响。

    此外，收付实现制虽然利于管理者清楚现金流动情况，但收付实现制通常在“坏结果发生之后”才进行计量和确认，会计信息往往存在“滞后”和“狭窄”，管理者不能及时得到信息，对将要产生的财政风险没有起到预警和防范意识，此时的会计对于财政风险管理失去了应有的信息功能。

    比如，某地方政府应在本财政年度的第12个月拨付一笔金额为200万的职工工资，但这样本年度将产生200万赤字，从而违反了现行预算法关于不得发生赤字的规定。为此，将本应该年度拨付的工资拖延到下一年拨付，这样就将本年的债务隐藏起来，赤字避开了，财政风险也会因此被低估。

    总之，政府负债会计信息的不统一、不明晰、不完整必然造成现行财政总预算会计反映的政府负债信息量过少，提供信息质量不高，也无法为财政风险管理提供及时、客观的信息，因此，政府会计“负债”方面的改革势在必行。

    三、基于财政风险管理视角的财政总预算会计改革建议(一)明确总预算会计制度的统领地位对财政总预算进行改革，首先应明确财政总预算会计制度与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等其他会计制度的关系。财政总预算会计与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等都属于政府的宏观会计，后两者只是针对某一方面的政府资金进行了局部性的核算和监督，而财政总预算会计制度的综合性、预算性以及全局性是其他政府宏观会计无法比拟的。

    为了总体反映政府债务情况，有必要将其他政府宏观会计反映的债务信息总体性的反映于财政总预算会计报表中。当然，财政总预算会计并不能取代其他宏观会计因特殊需要进行的会计核算。

    因此，建议在财政总预算会计制度中增设关于国际金融组织转贷和社会保险基金方面的会计科目，并在财政总预算会计中予以专门的反映和列示。关于国债转贷和国际金融组织贷款的重要信息，如债务的归还日期、外债借入期的汇率等可以在总预算会计报表的附注、或以其他形式进行披露。

    这样，将已经核算的、但并未纳入财政总预算会计报表的负债信息予以统一反映，才能方便报表使用者在同一张报表中获得全面的政府债务信息，也可以获得在核算范围之内的财政负债总数额，有利于政府尽早识别债务风险，采取相应措施予以防范。

    (二)明晰政府负债的核算内容

为体现总预算会计制度统领地位的思想并结合财政收支分类改革，本文分别对总预算会计科目设置进行了如下改革建议：首先，应进一步划分“借入款”核算内容，将借入款分长期借款和短期借款核算，并按国内负债和国外负债划分。

    建议将“借入款”改设为“长期借入款”和“短期借入款”两个科目，并在每个科目下分国内负债和国外负债明细核算。取消国内转贷资金在“与上级往来”和“与下级往来”的做法，将国内转贷资金债务分长期或短期列入“长期借入款—国内转贷”和“短期借入款—国内转贷”科目核算。同样，也可以将国际金融组织贷款转贷债务按以上做法作为国外转贷的明细反映。为反映转贷款资金的转贷情况，还应增设资产类科目“转贷款”，反映国内外转贷有偿资金的债权核算。

    其次，进一步划分总预算会计收入、支出类核算内容，增设“债务预算收入”和“债务预算支出”科目，单独反映政府向境内外举债时得到的收入和还债时发生的支出；增设“社会保障基金收入”和“社会保障基金支出”科目，反映政府按规定筹集的社会保障基金总收入和按规定划拨的社会保障基金总支出。

    最后，明晰净资产类科目，增设“社会保障基金结余”和“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”科目。“社会保障基金结余”核算社会保障收支相抵后的净额，年终由“社会保障基金收入”、“社会保障基金支出”和其他相关科目中的社会保障基金数进行收支转账；“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”核算的是政府贷款以及政府还贷时的结余资金。

    总之，增设专门的会计科目反映政府负债，可以将负债会计核算内容更加具体、明晰，有利于清楚的反映负债信息，有利于政府从总预算会计报表中全局性掌握债务风险信息，从而更加方便管理当局对债务的控制和防范。

    (三)逐步实施权责发生制

权责发生制的引入对于控制财政风险有重要的意义，但笔者认为，在现阶段并不需要实施权责发生制基础来核算所有的政府债务，应根据我国实际情况并结合前面的科目设置，有区别的、渐进的引入权责发生制。具体表现在以下方面：(1)对于国内外转贷资金等直接显性负债，考虑实施权责发生制和收付实现制双基础核算的做法。基于政府当局管理的角度，一方面，总预算会计要能及时提供控制债务风险的信息，另一方面，也不希望因为采用权责发生制而将实际没有发生的支出记入支出范围，造成政府支出的迅速增加，引起公众的误解和不安。因此，考虑采用权责发生制和收付实现制双基础的做法。比如，借入或归还贷款时，以收付实现制为基础确认债务收入或支出，借记“国库存款”，贷记“债务预算收入”或借记“债务预算支出”，贷记“国库存款”；同时，采用权责发生制基础确认应付债务的增加或减少，借入债务时借记“政府偿债基金”，贷记“长期借入款”或“短期借入款”科目，归还债务时做相反分录。政府将款项贷出时，一方面以收付实现制，借记“一般预算支出”，贷记“国库存款”等；另一方面以权责发生制，借记“转贷款”，贷记“政府贷款基金”。

    此外，还可以考虑增加因收付实现制基础而没有纳入的负债核算内容，如“应付工资”、“应付账款”、“应付利息”等，类似上述借入款科目，并参照权责发生制和收付实现制双基础做法予以核算。

    (2)对于社会保险基金等直接隐性负债，考虑按业务性质分类选择采用权责发生制或收付实现制基础核算。社会保险基金分为养老保险基金、医疗保险基金和失业保险基金。养老保险基金由于采用部分积累模式，相当的余额要进行投资运营，因此适用于平日核算采用收付实现制，年末采用权责发生制进行调节。而医疗保险基金与失业保险基金因为剩余基金不多，投资运营的数额较少，宜采用收付实现制进行核算，以利于节约成本和提高效率。

    选择不同的会计基础将保险基金反映在总预算会计中，可以结合前面的科目设置进行。财政部门收到国库转来的社保资金平日全部按收付实现制基础进行核算，借记“国库存款”，贷记“社会保障基金收入”；支付保障基金时，借记“社会保障基金支出”，贷记“其他财政存款—社会保障存款”。年终再将养老保险基金收入调整成以权责发生制为基础的数额，最后将所有社会保障基金收支结余转入“社会保障基金结余”，并在账簿中开设年初积累数栏，反映历年来社会保障基金积累情况。

    (3)对于或有显性负债采用权责发生制进行核算。这部分的或有显性负债主要指担保和赔偿、行政赔偿事项的未决诉

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