成犯罪。但如果据此认为纳税人或扣缴义务人实施了任何抗税行为均构成抗税罪，则是一种片面的认识。《刑法》第十三条规定了什么行为是犯罪，同时，又以“但书”的形式规定：“但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”可见，即使纳税人或者扣缴义务人实施了某种抗税行为，如果情节显著轻微危害不大，也不认为是犯罪。在税收

征管中，有的纳税人或扣缴义务人出于一时冲动，或者出于对事实或法律的误解，在与税务人员争辩、口角中实施了阻拦、推挡、拉扯行为，甚至到税务机关吵闹；或者一气之下说了一些威胁的言辞等，或者动作虽较大，但经批评教育后及时改正。这些行为不足以阻碍税务机关的正常征管活动，从结果上看没有造成明显的危害后果，就可以认为是“情节显著轻微危害不大”的行为，不宜以抗税罪追究刑事责任，而只能视为一般抗税行为，按税收征管法第45条的规定予以处罚。

    (二)税收争议中的抗税行为

    抗税罪是纳税人或扣缴义务人明知其有纳税或报缴义务，而故意实施抗税的行为。税收争议是税务机关与纳税人、扣缴义务人在事实或法律认识上存在差异而发生的争议。抗税犯罪与税收争议在性质上是完全不同的，但抗税行为与税收争议又常常联系在一起。准确区分税收争议引发的暴力、威胁事件的性质，区分罪与非罪，是执法中的一个重要问题。

    1．由于纳税人或扣缴义务人的过错引发税收争议，进而发生暴力、威胁行为的，应以抗税论处。有观点认为，如果纳税人无意谋取非法经济利益，而是出于对税法的无知或对政策的曲解等原因与征税人员发生争议，即使客观上出现了暴力、威胁行为，也不能认定为抗税④。这种观点混淆了行为人的主观认识与犯罪人的犯罪故意这两个不同的概念。对税法的无知和对政策的曲解只是犯罪人的主观认识，而不是犯罪故意；主观认识错误，进而发展到明知不能对征管人员实施暴力、威胁，而实施暴力、威胁行为，其主观上就是故意了。在《刑法》理论上，任何人都不能因对法律的无知或借口不知道违法而免除刑事制裁。因此，因纳税人或扣缴义务人的过错引发争议，发展为实施暴力、威胁行为，可以构成抗税罪，其对税法和政策的主观认识不影响罪名的成立。

    2．因税务机关或税务工作人员实施错误的征税、强制等征管行为，引起纳税人或扣缴义务人暴力抗拒，不宜以抗税罪论处。抗税罪应当是针对应纳税款行为实施的，错征的税款或错误的征管行为不能成为抗税罪的犯罪对象。从因果关系上看，也是税务机关或者税务工作人员错误在先，纳税人的抗拒在后，且有直接的因果关系。退一步说，即使税务机关的征管行为是正确的，但税务工作人员首先挑起暴力，纳税人或扣缴义务人由自卫发展为斗殴，也不宜以抗税罪论。当

然，在这些暴力事件中，如果后果严重，对于纳税人或扣缴义务人(包括税务工作人员)，构成故意伤害罪、故意杀人罪等刑事犯罪的，应当追究刑事责任。

    (三)抗税数额与定罪、量刑

    这也是认定抗税罪中一个有争议的问题。只要抗税行为人暴力、威胁的行为特征明显，抗税的数额大小并不影响抗税罪的成立。对此，理论上已基本形成共识。问题在于：(1)如果抗税人暴力、威胁的行为特征并不明显，但数额较大，是否构成抗税罪?“两高”的解释规定，抗税占偷税数额的50％即可构成抗税罪。但“两高”的这一规定是属于“非暴力抗税”的范畴，1992年9月4日全国人大通过的《中华人民共和国税收征收管理法》和《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》取消了关于“非暴力抗税”的规定后，“两高”解释中的这一规定不应再作为认定抗税罪的依据。抗税罪的立法目的在于惩治那些采取暴力、威胁方法抗拒纳税义务的人，纳税人或者扣缴义务人因其采取的极端方法而构成抗税罪，不因其抗税数额的大小而构成犯罪。因此，如果抗税行为特征不明显，不影响税务机关的正常征管活动，不对税务机关及其工作人员的人身财产安全构成威胁，即使数额较大，也不宜以抗税罪追究刑事责任。(2)抗税数额是否作为衡量“情节严重”的标准?《刑法》以是否“情节严重”为界限规定了两个档次的刑罚。理论上倾向于把抗税数额是否达到一万元作为衡量“情节严重”的标准之一⑤。本人对此有不同看法：首先，偷税、抗税等危害税收征管罪的社会危害程度如何衡量有其特殊性，不同于如盗窃罪、贪污罪、受贿罪等犯罪，这些犯罪的数额大小直接表明了其社会危害性，而偷税、抗税等犯罪的绝对数额并不能说明其偷税、抗税程度，不能表明其社会危害性，只有数额加比例才能说明其社会危害性。其次，抗税罪主要以抗税人的暴力、威胁行为的危害性定刑罚，其中的自由刑只能是与此相联系。《刑法》规定，抗税罪的罚金是所抗税额一倍以上五倍以下罚金，数额越大，制裁越重，已起到了惩戒的作用，没有必要再与自由刑相联系，不宜以此作为认定是否“情节严重”的标准，从而实施不同的自由刑。

三、抗税行为的此罪与彼罪

(一)抗税罪与妨害公务罪

    妨害公务罪与抗税罪同样是以暴力，威胁方法抗拒执行公务的行为，两者存在竞合的现象，抗税行为同时符合妨害公务行为的特征。就两者的关系而言，妨害公务罪是普通规范，抗税罪是特别规范。因此，凡属抗税罪调整范围内的行为均处抗税罪而不处妨害公务罪。但纳税人或者扣缴义务人以暴力、威胁方法抗拒税务机关或税务工作人员执法的行为，不一定都属抗税罪调整范围。税收征管工作是一系列征收工作和管理工作的统称，如税务登记、发票管理、税额核定、账

册检查、纳税检查、税务稽查、税收保全、强制执行、税务行政复议等，并不是在任何环节实施了暴力、威胁均构成抗税。《刑法》第二百零二条把范围限定为“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的”行为，笔者认为，只有税务工作人员在税款征收过程中，纳税人或扣缴义务人为不履行税款缴纳义务，以暴力、威胁方法抗拒的，才以抗税论处；在管理环节发生的暴力、威胁事件，不以抗税论处，符合妨害公务罪特征的，以妨害公务罪论处。

    (二)抗税罪与偷税罪

    一般而言，偷税罪和抗税罪有显著区别，不难区分。但纳税人或者扣缴义务人偷税后被税务机关查处，在追缴偷逃税款时又以暴力、威胁方法抗拒缴纳的，应如何处理?在这个问题上存在争议。有人主张按罪名转化处理，即已由偷税罪转化为抗税罪，按抗税罪处理，不再并处偷税罪。这种观点值得商榷。偷税后又抗税的，行为人实施了两种独立的犯罪行为。从犯罪的客体上看，偷税罪主要侵犯的是国家对应纳税款的所有权；而抗税罪侵犯的主要是税务机关或者税务工

作人员的人身财产权。从客观上看，前者表现为虚假、隐匿、拒不申报等行为；而后者表现为暴力、威胁的行为。从刑罚轻重来看，两者自由刑和罚金刑的比例都是相当的，不存在择重罪处罚的情况。因此，偷税后又抗税的，应以偷税罪和抗税罪数罪并罚。“两高”《关于办理偷税抗税案件具体应用法律的若干问题的解释》中明确规定：“对同一税款，既犯偷税罪，又犯抗税罪的，实行数罪并罚。”虽然这一解释不再适用，但其所体现的并罚规则仍然有参考意义。对于并罚时

罚金刑的运用，颇值得探讨。偷税罪可处所偷税额一倍以上五倍以下罚金；抗税罪也可处所拒缴税款一倍以上五倍以下的罚金。根据《刑法》第六十九条规定，自由刑部分有具体的并罚规则，而对于附加刑，只规定“附加刑仍须执行”。偷税罪和抗税罪都必须处以罚金刑，如果相加执行，似有重复处罚的意味。对于罚款和罚金，法理上有不重复处罚的要求，即“一事不再罚”原则。偷税后又抗税，虽可因其不同的行为而判处两个罪名，但就其罚金刑而言，毕竟都是针对同一笔税款而实施的，目的都在于不缴同一笔税

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