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会计信息复杂性与财务估价修正



　　「摘要］会计信息的复杂性正日渐遮蔽投资者原本清亮的目光和对经济事实真正的呈现与表达。本文首先检视了会计信息复杂性的各种表现，分析其成固；然后收集会计信息复杂性对公司价值产生负面影响的实证证据，进而提供了对财务估价模型进行修正的解决思路；最后，给出降低会计信息复杂性的若干建议。



　　「关键词」会计信息；复杂性；财务估价；修正



　　引言



　　安然（Enron）事件表明，财务会计的阐释功能已经消失了，它的使命和责任停留在谎言与真实之间，会计信息自身的复杂性使其在客观上参与了伪装信息的活动。既然会计没有改变现状，它就得改变自己。会计理论与实务应该为此而深刻反思。



　　美国财务会计准则咨询理事会（FASAC）在2001年年度调查中发现，会计准则的繁杂包括如下几个相关的方面：（l）准则制定活动的数量与来源增加；（2）会计准则文献资料分散，末能按主题系统地归集；（3）会计准则的复杂性（过分细化）；（4）会计披露过于繁杂。2002年1月9日，FASB宣布批准对三项重要议题的研究计划，其中一项为“会计准则、文献的编纂整理和简化”，这是应对越来越多的对美国会计准则的批评而提出的，其主要目标是提高会计信息的使用效果。FASB决定采取行动以提高会计准则的有效性及可用性：（1）评估制定基于会计基本理念的准则（减少细节、例外及选择余地）的可行性；（2）与EITF、AICPA、SEC等合作，以更清楚地界定各自在制定相关准则时的角色定位；（3）提高制定准则的成本/效益分析的质量。



　　FEI（Financial Executives International）和普华永道（Price Waterhouse＆Coopers）于2001年11月8日至12月7日分别就财务报告的繁琐问题进行了网上在线调查。88％的被调查者反馈现行会计和报告的标准过于复杂，难于理解，执行成本太高。调查显示导致会计信息复杂的主要因素有：（l）准则过多；（2）解释性指南泛滥；（3）披露内容过多。调查结果还表明，其他的五个因素也是导致会计信息复杂的重要原因，分别是：（1）详尽的“炒作账簿（Cook－book）”规则；（2）经营业务的复杂性；（3）挑战性的法律环境；（4）为避免重新编报而过分强调详尽；（5）对准则的不恰当解释。该项调查同时也就财务报告复杂性的解决办法询问了受访者，大致可归纳为：（1）准则制定者不应徒劳地试图去满足所有方面（业务的表面形式）的需求，而应专注于发展能够反映业务和交易的经济实质的准则；（2）监管方应鼓励财务报告提供者及审计师的专业判断；（3）所有的新准则必须符合成本/效益原则；（4）所有的新准则都应是以会计原则为基础和导向的。实质上，（l）、（2）与（4）是关联的。如果“以原则为基础”编报，则在涉及到公司具体实际时，允许在准则约束的框架下进行合理的专业判断。以原则为基础的准则更注重经济事项的实质，而不是形式上的细微差别。其他的解决建议还有诸如简化披露模式、裁减冗余信息、对核心信息增大披露频率；简化整个会计披露模式，以公允价值全面取代当前的历史成本与公允价值并存。



　　当前，美国会计准则的制定越来越多地体现出以具体规则为基础（Detailed Rules Based），认为以基本原则为基础（Basic Principles Based）的国际会计准则太抽象和原理化，需要会计执业人员具有较高的判断力，不易操作。因而，FASB对准则规范得比较细，对会计估计和会计判断提出了较多的数量标准和判断标志，但企业仍然可以精心策划“业务安排”和“组织设计”以绕过规则的束缚，并利用会计信息的复杂性掩盖经济真实。据安达信（Jonathan，2001）的一项调查，2000年度美国230家上市公司披露的财务报告因为存在严重的会计问题，而不得不重新编报。而这些暴露出来的问题可能只是冰山一角。不管会计准则（规则）多么详尽，会计信息仍然夸张地失真，会计信息的复杂难懂使得会计退落成“黑箱会计”（black－box accounting）。无论是作为一种被迫的经验还是一种选择的明智，会计信息必须实现由复杂性向明晰性的回归。



　　一、会计信息复杂性的表征及成因分析



　　1.会计信息质量要求



　　与会计信息复杂性截然相反的另一面就是会计信息的明晰性。可以从探讨会计信息明晰性这一逆向角度，来研究会计信息复杂性问题。会计信息的质量要求包括相关性、重要性、明晰性、可靠性、可比性、完整性、中立性以及实质重于形式原则等。这些质量要求相互依存，共同对会计信息以至整个会计体系发生作用。会计信息各质量要求之间永远具有共生互动性。会计信息需要通过财务报告来呈现，如果表述不清晰，将影响信息的决策有用性。我国财政部在《企业会计准则——基本准则》中写道，“会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和利用”。随着会计信息使用者的范围急剧扩大，信息使用者对财务报告的解读能力参差不齐，从客观上对会计信息的明晰性提出了更高的要求。在财务报告中应该用通俗易懂的概念、简明的陈述及形象化的图表，以增进会计信息的可理解性，并在简洁与充分上取得适当的平衡（简洁并不意味着不充分）。会计信息明晰性原则要求在会计信息的确认、计量、账务处理、成本计算、收益分配到最后生成会计报表等一系列过程中均清晰、简明，易于为信息使用者所理解和利用。如果某项会计信息的提供要经过诸多繁杂不堪的程序，多层次的会计处理及处理方法晦涩难懂，繁琐复杂，其间又不可避免地夹杂会计人员个人的主观判断，这样复杂的信息对于信息使用者而言，由于无法理解而变得无用。



　　2.会计准则



　　（l）会计准则的复杂性。“30年前，会计准则的文献资料仅仅有两卷，并且很容易就能装进公文包携带，从那以后，会计准则文献资料数量呈指数速度迅速增长，现在需要用带有很多隔层的橱柜（书柜）才能容得下”（Steve Liesman，2002）。FASB133号公告“衍生金融工具与套利活动”，负数为200页，而修订后为804页。SEC前主席Paul Volker（2001）讽刺道，“根本就没有一个活人能搞懂它”。还有FASB第141号“公司合并”、142号“商誉及其他无形资产”、144号“长期资产减损及处理”等都非常繁琐。每一条新准则都试图充分考虑交易的各种可能，为了防止因准则疏漏而被钻空子，又得不断补充新的更详尽的规则，以及解释性指南正依靠解释而逐渐成为“准则”，最终导致准则越来越复杂。为遵循FASB日益复杂的会计准则，财务主管们不得不雇佣高专业水平的会计师，要真正理解准则已成为一件令人气馁的事情。美国的会计准则已然使众多的CPA们陷入了困惑的境地。



　　关注会计教育的研究人员同时发现，复杂难懂的会计准则已使会计从业人员越来越少。Schiff（2002）说，“我宁愿回到70年代的概念框架，也不愿接受现在枝节繁褥的规则”。Parke（2002）则说，“我们更愿意接受简明、准确、一致、可理解的准则。当前的准则已经演变成关于特定交易的纯理论的会计学术论文，很少有人能清楚地解释和依据其进行簿记”。据AICPA（2001）的一项调查揭示，会计专业学土和硕士的数量，从1995年以来至2000年正逐年减少。在1999-2000学年，会计专业本科毕业生的数量已减少了10％，即使硕士，也减少了6个百分点。



　　（2）会计准则的不一致性。会计准则为适应经济环境变化而进行的即时调整尽管本意是好的，但却产生了一些准则间的不一致性。如股票期权的会计处理（股票期权在行权时才确认为费用）、无形资产（如将研发成本在发生时计作期间费用，而不予以资本化）及租赁的确认和计量（经营租赁在表外反映，而从财务管理的角度看，融资租赁与经营租赁的实质是相同的）等

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