的保值、增值，必须对经营者履行受托责任的情况进行控制，他们希望随时了解每个经营者行为（经营）的细节，取得尽可能详尽、准确和及时的会计信息；而矛盾的另一方是经营者，他们实际上占有和掌握着会计信息资源，也完全有可能按照自己的意图去决定会计信息的生成和利用。另外经营者实现其“个人价值”的方式和手段当然不会象理想中那么纯正，他们极有可能会利用手中“暂时的控制权”谋求“个人价值最大化”，这时的会计信息就会成为他们手中的得力工具加以利用；粉饰会计报告去迎合所有者的要求，掩盖某些会计信息使其因私欲膨胀而占有资产收益权和在职消费等侵害所有者利益的行为不致败露，制造虚假信息而欺骗所有者，等等，由此常常造成会计信息的失真。会计信息为利益对立的双方利用而造成的“信息不对称性”是会计控制弱化的根本原因，如果找不到加强企业控制的合理方式，会计信息失真和会计控制若化的问题就可能成为我国现代企业制度健康发展的羁绊。
　　三、加强现代企业会计控制的基本思路
　　对于现代企业中所有者和经营者存在的微妙而复杂的委托受托关系以及由此造成的会计信息失真和会计控制弱化的问题，如果不采取有效措施加以解决，就有可能阻碍我国现代企业制度的建立和发展。由于现代企业双元控制主体的客观存在，在加强会计控制、约束双方的行为、防止和避免会计信息失真以保障双方利益时，必须针对两个主体之间的矛盾，以“协调”作为会计控制的基本目标，设计和实施激励与约束并重的会计控制方法和体制。
　　1． 以“协调”作为双元控制主体下企业会计控制的基本目标
　　前面已论述过企业会计控制的目的，一是确保生成真实、正确的会计信息，使其符合公认会计准则和会计信息质量特征的要求；二是通过会计工作与会计信息影响和控制企业的经营过程和获利情况。但是在存在双元控制主体的现代企业中，最为突出的矛盾是双方“利益不一致”和“信息不对称”：企业所有者希望通过经营获利使资产增值，实现企业价值最大化，但是他却不能直接进行管理和经营，只能通过会计信息“间接”控制；经营者“直接”控制企业经营的过程和会计信息的生成和报告方式，他希望由此解脱受托经济责任并获得期望报酬。因此决定了在双元控制主体构架下的企业控制首要的也是基本的目标应该是协调双方的利益和矛盾，只有通过切实有效的协调，找到所有者和经营者共处的均衡点和平衡点，才能实现现代企业会计控制的以上两个基本目的。所有者和经营者的协调问题可以说一直是困扰现代企业制度的难题，会计控制在这方面可以大有作为。
　　2．“约束+激励”引导经营者行为是现代企业会计控制的主要方法
　　实现现代企业双元控制主体“协调”的会计控制目标，必须采取“约束+激励”的会计控制方法。控制是一种约束人们行为按既定目标运作的系统化机制，但是控制的过程和方式并不仅仅是约束或限制，同时也包括了协调、激励和促进。人们承认代理人有“隐藏行动道德风险”和“隐藏信息道德风险”，“委托人的问题是设计一个激励合同以诱使代理人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动”。[2]对这一问题的研究需要将代理理论与会计理论结合起来，走跨学科研究的道路。应该说这是现代会计控制问题值得深入研究的新领域，目的在于解决现代企业代理人“各自追求自己的期望效用最大化的非协调模型”[3]问题。在实践中，企业也存在许多具体的作法，较为典型的是将经营者的报酬与经营业绩挂钩。
　　关于这个问题的理性探讨或寻找理论的支撑，笔者认为需要研究博弈论和现代产权理论，从理论上去解释“代理人发生机会主义，获取额外收入”的客观性和合理性，以便以合理的方式积极地引导经营者的行为，切实保障所有者的权益。而不应从感情上、从道义上“强行禁止”抑或“严厉声讨”，因为这样无助于改善所有者的处境，还很可能给所有者带来更大伤害。按照Dow（1987）和Williamson（1993）等人对代理行为的研究，结论是“只要经理的行为是策略性的，在均衡条件下，总是存在着经理的机会主义行为”。理性告诉我们：尽管代理人的机会主义行为对企业是有害的，但并不意味着企业的最佳控制方式就是禁止经营者的机会主义行为。在很多实际情况中，企业是无法完全控制住经营者的行为的，“只要经理有信息优势，那么尽管企业可以在一个地方发现经理的机会主义行为并把它压制下去，但机会主义行为就象受压的气球一样会在另外一个地方而且是更加难检测与消除的地方出现（Dow，1987）”。[4]
　　既然经营者发生机会主义行为存在“客观的合理性”（根据“存在的即是合理的”），那么作为博弈的另一方所有者能够做到的就是合理地设计“约束+激励”的控制方式，去引导经营者的行为，使经营者发生机会主义行为的可能性减少或可以预期。这种控制方式发挥作用的机理是：首先应该让经营者为企业付出的努力和贡献获得“满意”的报酬，但是仅有这一条还不能阻止经营者会想方设法去获取报酬之外的收入。这是因为，人的欲望是会不断膨胀的，“满意度”也会因此而“无限制的升级”。因此还必须有另外的设计才能达到控制的目的，这就是从制度和程序等方面去禁止经营者的机会主义行为以及一旦发现“经营越轨行为”的惩罚性措施，使得经营者能够在得失之间进行理智的权衡，引导他们放弃“非分之想”，稳定地获得“满意”的报酬。至于如何让经营者获得满意报酬的方式也值得研究和探讨。现代产权理论告诉我们：“所有权≠产权”，二者既有联系又有差别，按照《现代企业制度通鉴》（国际文化出版社公司）对这个问题的归纳，二者“存在着发展上、具体运用上的差别”：①所有权强调的是对客体的归属关系，而产权则强调在归属意义上产生的多方面权利；②所有权强调的是稳定的、本质的主客关系，而产权则强调的是变化的、动态的或有时效的主客关系；③以现代市场经济为界，过去的“所有权”带有封闭的、凝固化的特点，而“产权”则反映了开放性的财产权利的分解与组合，反映已发展了的财产关系。这样就产生了“企业法人产权独立化”的现代企业制度的核心问题，以及由此派生出的企业财产占有权、分配权、收益权、处分权等一系列产权概念的具体存在形式。那么与“法人产权”密不可分的企业经营者努力工作的报酬，除固定的现金收入外，，上升到产权意义上的经营者权利必须引起高度重视，这也许会成为现代企业进行激励的潮流化、趋势化选择，也正如此，才使得“四通模式”、“联想模式”等蕴育而生，成为国企产权制度改革的“亮点”。但所有这些都必须以健全的、公平的、合理的企业产权制度化来规范和制约。
　　3． 建立多层次的现代企业会计控制体制
　　—报告负责制—>①
　　体现“协调”、“约束”的现代企业会计控制，还必须相应地建立多层次的会计控制体制，才能使各项控制措施有制度上、程序化的保证。层次化的现代企业会计控制体制是通过明确各方关系人的权利和责任实现的，使得每个群体或个人的行为都处在他人的监督和控制之下，避免出现会计控制的“真空地带”或“控制盲点”，而使控制流于形式、难收成效。可以说，层次化体制是现代企业会计控制的一种有效形式。
　　一般地，现代企业会计控制的层次化体制可以设计为如下图所示的一种结构。
　　第一个层次是所有者对经营者的控制，具体控制措施是通过由所有者委派的“财务总监制”实现的。在这一层次上体现出两个控制主体相互制衡的关系：所有者通过激励和约束来控制经营者，保障自身获取最大化的经营获利；经营者通过正确决策和有效经营履行

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