时期。

　　(二)以资产负债表披露为中心的阶段 (19世纪中叶--20世纪20年代)

　　在19世纪，会计披露实践是通过会计信息生产者向会计信息使用者提供资产负债表的方式来实现的，当时之所以采用这种会计披露模式，主要是基于以下原因:

　　1.外部使用者对于资产安全保障的关注。对于任何一个投资者来讲，当他 (她)将自己的资产交付给经营者进行经营时，首先关注的是自己所投人资产的安全性问题，保证投人资本的完整无损是经营者所承担诸项受托经营责任中的核心内容之一。在此前提下，投资者才会进一步考虑资产的收益性问题，这就决定了投资者必然倚重资产负债表所披露的信息； 对于债权人来讲，资产负债表传递着非常关键的关于企业偿债能力的信息，通过比较、分析流动资产、流动负债、长期资产、长期负债等项目，债权人可以及时获取企业资本结构的有关信息，并对其相应债权的安全度作出评价;对于供应商来讲，通过比较、分析资产负债表中有关往来项目，供应商可以对企业的信用状况作出评价，进而选择不同的结算方式。

2.政府对于资产负债表的重视。其一，政府借助资产负债表实现其征税目的，例如在德国有一段时期的税率就是依据债务额和不动产的相对比率来确定的;而意大利从15世纪开始，在应税财产申报时已经开始使用资产负债表;其二，政府借助资产负债表加强对企业的管制。为了避免欺诈性破产，1673年，法国颁布了《商事王令》，其中规定企业必须定期编制财产目录，这是较早以立法方式对会计披露进行规范的案例。根据该法令，商人们必须每两年提供一次盘存报告，如果未遵守该要求，就会被宣告破产闷;1857年，德国基于类似的动机出台了一个法规，要求企业根据簿记原则进行记账，并且要编制年度资产负债表。

　　3.利益冲突各方对于资产负债表的依赖。众所周知，合伙人与合伙人、债权人与债务人、所有者与经营者、所有者与债权人、企业兼并者与被兼并者之间经常会发生矛盾和冲突。这种矛盾和冲突集中表现为资产计价和财务责任的公平分摊方面。例如合伙人需要借助科学的资产计价实现彼此之间公平合理地分享企业资源并承担相应的义务，所有者需要依靠资产负债表来考核财产受托人在保全、增值投入资本方面所取得的成就，债权人需要凭借资产负债表实现其法律所赋予的优先求偿权，兼并者需要依据资产负债表确定一个合意的收购价格。

　　4.试算表、余额账户发展的必然逻辑。从总账披露到试算表披露，再到账户余额披露，会计披露方式呈现出这样一个趋势:由账薄披露到报表披露的渐进转变。我们认为，之所以会存在这种转变，一方面是为了节约会计披露的成本，另一方面，是为了提高会计披露的效率。与此同时，我们应当看到，账户余额披露仅仅向使用者提供了一组数据，它无法披露数据之间的内在联系和其所反映的经济含义。这样，建立在余额账户基础上的依据复式簿记原理构建起来的能够反映数据之间内在关系的资产负债表代替余额账户就成为会计披露实践发展的必然结果。

　　在这一时期，尽管在会计披露实践中均以资产负债表为中心，但提供什么样的资产负债表各国却各不相同，概括起来，主要有以下两种模式，即英国模式和美国模式。英国资产负债表的基本结构是将资产列在右方，而将负债与资本列在左方，并且将永久性资本、长期性资产排列在最上端;而美国资产负债表的基本结构是将资产列于左方，而将权益 (包括负债与资本)列于右方，它在方向上保持了与会计方程式和账户余额方向的一致性，这种格式一直保留至今。两种模式的差异导源于资产负债表在两国产生的原因不同，英国的资产负债表基于向广大股东报告受托责任的履行情况而产生，而美国的资产负债表主要以债权人为报告对象，非常重视企业贷款到期的偿付能力。为此，美国的资产负债表将流动资产和流动负债排列在最前面，然后再列示长期资产和长期负债。

　　应当予以说明的是，生产者向使用者提供的会计信息除了资产负债表本身以外，还包括资产负债表附注，表内项目与珐外附注一起组成资产负债表不可或缺的整体。表外附洼既可用文字说明和数字描述，也可只用文字说明；它可以用来解释或补充说明表内确认的资料，以帮助报表使用者有效理解和使用报表。

　　(三)以损益表披露为中心的阶段 (20世纪30年代一20世纪70年代)

　　进人20世纪以后，世界经济中心转移至美国，会计的发展中心随之易帜美国。幼年代以后，美国的会计环境发生了以下重大变化，导致会计披露实践的重心发生位移，由资产负债表转向损益表。

　　1.企业的主要筹资方式发生变化。迸人叨年代以后，美国企业的主要筹资方式发生重大变化，由银行贷款融资转变为通过发行股票和长期债券融资。由于长期证券的安全保障更多地取决于企业的赢利能力，投资者对于损益表的关注就成为必然结果。

　　2.美国政府对于股利分配政策的管制。为了防止企业将资产重新计价所获得盈余用于发放股利，美国政府在叨年代作出规定，企业股利的发放限于经营盈余，严禁将资产重估计价所产生的盈余作为计算股利的依据，这一规定，促使使用者越来越多地关注企业盈利，进而将注意力由资产负债表转向损益表。

　　3.长期资产在企业资产构成中所占比例的急剧增加。现代化的工业生产离不开大型机器设备的投人，如何将资本性支出调整为收益性支出，以确定己耗长期资产的费用，将会对当期及以后各期损益的形成产生重大的影响。对此经营者、所有者、政府之间存在较大的分歧，导致大家将关注的目光集聚在有关费用项目上，解决这一问题的有效途径就是在损益表中详细披露有关费用的形成过程及制度依据，以获得有关各方的认可与支持。

　　4.课征所得税对于收入实现原则的依赖。第一次世界大战以后，所得税逐步发展成为美国政府财政收人的主要来源之一。为了正确、及时地计算应纳税所得额，美国改变了原来以年初年末盘存余额为基础确定收人的方法，开始在税收实践中推广采用收入实现原则，经营者与税收当局关注的焦点集中于收入确认的时点与金额上。这一变化带来的直接结果就是会计披露的重心逐步由资产负债表转向损益表。

　　(四)三表披露并重的阶段 （20世纪70年代-20世纪80年代)

　　20世纪70年代，由于市场的开拓和竞争的加剧，以及持续的通货膨胀等原因，企业经营的不确定性越来越高。在这种背景下，原有的会计披露机制受到挑战。为了提高决策的效率和正确性，避免决策的盲目性，会计信息使用者不仅需要了解企业的财务状况和经营成果，而且需要进一步知道其变化的原因。为了满足会计信息使用者的这一需求，1971年，美国的会计原则委员会 (APB)发表了第19号意见书，指出："关于企业筹资和投资活动以及在一个期间财务状况变动的信息，对财务报表使用者是至关重要的，-所以总括财务状况变动的报表也学须作为每个期间的一个基本财务报表"1971年，国际会计准则委员会 (LASC)公布了国际会计准则第7号，也正式把财务状况变动表作为财务报表体系不可或缺的组成部分。通过该表，会计信息生产者向会计信息使用者传递着以下重要的信息:其一，企业在一定期间财务状况变动及其形成原因;其二，企业在一定期间的理财方式及其效果;其三，企业未来的资金预算计划。至此，会计披露方式进入资产负债表、损益表、财务状况变动表三表并重的发展阶段。随着人们对企业现金流动信息的日益重视，美国财务会计准则委员会（FASB)于1987年11月发布了第95号 《财务会计准则公告》，规定从1988年7月起，以"现金流量表"替代 "财务状况变动表"，作为一种新的会计披露方式，与资产负债表、损益表一道向有关信息使用者传

上一页  [1] [2] [3]  下一页