很强的方法论意义和价值论意义。

　　（一）实体法上的合宪性审查。德国学者ortz认为税课在宪法的界限，主要可从三个角度观察：（1）何种税及公课，宪法许其课征？国家及省县是否有课税之权限？（2）税法在立法及法律适用上宪法之界限；（3）税负担是否过高侵及人民财产权？[1]（p163）葛克昌教授认为，应当对租税的正当性进行审查，构筑租税体系宪法上的蓝图。为避免租税对财产权的不当侵害，在宪法上可从两个层面加以审查：第一，对特定租税客体之负担是否该当；第二，对整体财产之税负是否合理正常？[1]（p119）

　　（二）程序法上的合宪性审查。程序与实体的有机统一，决定了程序的合宪性审查是财政税收法学宪法分析的一个重要内容。我国台湾地区学者对此也作了富有成效的探索。如对限制欠税人出境制度合宪性之检讨、对税收复查限制之“违宪”审查等。黄俊杰先生从能否揭示实质平等原则、差别处置是否合理、限制是否必要、规定是否周延等方面对税收复查限制的合宪性进行审查，认为这些复查限制规定，不符合宪法规定，是对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，应当予以删除。[11]（p219）

　　九、宪法研究范式的基本分析方法

　　对财政税收法的宪法研究不是以解说制度构架为目的，而是以探索其制度沿革，并针对其趣旨、目的与功能，比较研究相关的种种见解，比较衡量与之对抗对立或相互关联之种种价值与利益，具体地析明其本义，构架理论导出一定结论。[3]（p4～5）为了取得宪法的实效性并防止宪法的形式化，必须根据国民主权主义来彻底地实现构成宪法的基本理念。因为，宪法分析是承担着提升社会任务的“既有政治性又有实践性的学问，”而不单纯是为学问而学问。[7]（p2）具体说，宪法研究范式的基本分析方法包括：

　　（一）实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。事实与价值的关系，实证分析和规范分析的关系，始终是困扰法学研究的难题之一。从新康德主义出发，日本宪法学界认为应当坚持事实与价值的分离，实证分析与宪法分析的分离。理论宪法学应奉行实证研究，回答宪法实际上是什么，而应用宪法学应从价值角度进行规范研究，回答宪法应该是什么。[4]（p16～19）但是，价值中立只能是相对的，实证分析和规范分析也是相对的。因此，应坚持实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。葛克昌在运用宪法分析法时，经过“宪法”层面的实证分析，认为租税国已确立为基本国家体制，具有宪法上的规范性，受宪法保障。但是，他也注意到租税国在台湾“宪法”所实行者，非纯粹理念之贯彻，财政学上的租税国概念，亦并非一成不变地反映到“宪法”条文中。完全按实证分析有一定的局限性。而租税国理念，犹如数学中的“坐标系统”，在宪法系统中，赋予各种制度以适当定位，故仍有认识的价值。[1]（p163）又如，台湾“宪法”对国债并无规定，如果从实证法学分析出发，就很难说在宪法层面上对公债发行做合理限制。但是，如果就宪法整体精神观察，则应当作出限制性结论。[1]（p110）这就是实证分析与规范研究的统一。北野弘久认为，税法学研究有两种研究方法，一种是法认识论的研究，将税法学当作一门科学，进行实证法学的研究，以客观解释和阐明其中的法规为目的。第二种是法实践论的研究方法。这种研究方法，不是科学的、实证的分析法学研究，而是以租税的法解释论、立法论进行研究，属于实用法学的领域。但是，而这并不是不相通。法实践论的研究应当吸取法认识论研究的成果，在以维护人权为至尊的宪法规定的实定法秩序下，去构筑一个最有助于维护一般纳税者、国民人权的或最富有合宪精神的法实践论。[6]（p11）也是实证层面分析与应然层面分析的统一。

　　（二）比较分析法的引入与运用。比较法擦亮了法律学者们的眼睛，使其能够发现本国法律机制的一些缺陷与弱点。比较法学者能够对他自己国家的法律制度作出一种判断，这一判断更为成熟，并更具有批判性。[12]（p19）无论是日本学者还使我国台湾地区学者在对财政税收法进行宪法分析时，都广泛运用比较法学的研究方法，在全球背景下审视和检讨本国、本地区财政税收法律制度，参照先进的理念与制度进行财政税收法律制度的重构，给人的感觉是眼界开阔、论述有力。

　　（三）分析资源的寻找与确定。在对财政税收法进行宪法分析时，很重要的一个问题就是分析资源的确定问题。有些国家与地区，立宪财政解决得比较好，财政宪法的内容比较丰富，自然有利于对财政税收法进行宪法分析。但是，还有些国家和地区，如果宪法上缺少财政的规定，那么，对财政税收法的宪法分析无疑更加迫切，但也面临很大困境。因此，寻找和确定宪法分析的资源，就成为一个迫切的问题。本国法上如果没有宪法分析资源，可以借用外国法和宪法理论进行财政税收法的宪法分析。

　　十、结论与启示

　　国外学者和我国台湾地区学者从宪法高度对财政税收法的研究，虽然与我国法制规定不一定相符，与我国的政治文化也不尽一致，但仍有很多值得反省参考之处。现从方法论的角度将财政税收法学的“宪法学研究范式”总结如下：

　　第一，对财政税收法学进行宪法分析，必须树立正确的社会观和国家观。具体说就是树立社会国、租税国和法治国三位一体，以法治国统帅社会国和租税国的理念。

　　第二，必须对财政税收法予以正确定位。具体说就是：坚持从宪政角度，把保障人民权利作为财政税收法的价值定位。

　　第三，树立正确的宪法价值观。目前，应当树立近代宪法也就是立宪宪法的价值取向，以此作为对财政税收法进行宪法分析的基准。

　　第四，财政税收法的宪法分析，涉及和涵盖财政税收法的全部，举凡概念、宗旨、理念、原则、原理、制度、规则、体系、当事人权利与义务、法律解释等等，都可以从宪法层面进行分析和阐明。宪法分析的核心，是使财政税收法建立在宪政的框架下，依据宪政的理念予以构建。

　　第五，在进行宪法分析时，应注意实证分析与应然性研究的统一。首先，要确立宪法所规定的基本人权和原理，紧接着以前述基本人权和原理为基准，检讨和分析现有财政税收法律制度，最后按照前述基本人权和原理的基准，对财政税收法律制度进行再造。这是一种从理论到实践再到理论和实践统一的有效研究方法。

　　第六，正确寻找和确定财政税收法的宪法资源是有效进行宪法分析的重要前提。在此问题上，应坚持实质意义的财政宪法而不是形式意义的宪法。在本国资源缺少时，可通过比较法学和宪法原理，寻找和确定对财政税收法进行宪法分析的宪法资源。

　　参考文献：

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　　[2][日]北野弘久。和平福利国家的发展与纳税者权利保护[a].刘剑文。财税法论丛（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.

　　[3][日]芦部信喜。宪法[m].李鸿禧译，台湾：月旦出版社股份有限公司，1995.

　　[4]林来梵。从宪法规范到规范宪法[m].北京：法律出版社，2001.

　　[5]廖钦福。公共财政健全原则之研究[a].刘剑文。财税法论丛（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.

　　[6][日]北野弘久。税法学原论[m].陈刚，等译。北京：中国检察出版社，2001.

　　[7][日]三浦隆。实践宪法学[m].白云海译。北京：中国人民公安大学出版社，2002.

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　　[9]黄茂荣。法学方法与现代民法[m].北京：中国政法大学出版社，2001.

　　[10]葛克昌。税法基本问题（财政宪法篇）[m].台湾：月旦出版社股份有限公司，1996.

　　[11]黄俊杰。台湾地区税收复查限制之“违宪”审查[a].刘剑文。财税法论丛（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.

　　[12][德]伯恩哈德·格罗斯菲尔德：比较法的力量与弱点[m].孙世彦，等译。北京：清华大学出版社，2002.

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