场机制，破坏依法纳税的环境，给纳税人偷逃税提供可乘之机，并且是税收领域腐败的根源之一。

　　针对恶性竞争的治理尚局限于“权力上划”的思路，即税收立法权、征收权向中央集中。1993年国务院颁布《关于实行分税制财政管理体制的决定》规定，税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，分设中央与地方两套税务机关分别征管，又规定，中央税、共享税和地方税都要集中在中央。2000年《立法法》第8、9条规定，财政、税收等基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，全国人大及其常委会可向国务院授权，其中部分事项先制定行政法规。2001年修正《税收征管法》第3条规定，税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规执行。集中税权主要针对的是地方政府间税收优惠形式的竞争，但是上述规范的实际效果相当有限，每年都采取清理检查减免税政策和执行情况的行动从一个侧面给予证明，个中原因如下：第一，我国地域辽阔，经济、社会发展又严重失衡，税权机械地向上集中难以契合具体地方的实际情况，也限制地方主动性和积极性的发挥，因此诸如《营业税暂行条例》等税收规范又再次将个别税种的开征停征权、税率税额调整权、税收减免权、税收要素确定权以及实施细则制定权下放，有些规定也与有关基本文件、法律相冲突；[9]第二，对于税权在各级政府间，分税制划分仍未勾勒出清晰、明确的轮廓和线条，甚至根本就没有省级以下的规定，而且分税制本身也缺乏稳定性，例如个人所得税、企业所得税以及证券交易税等分配比例、方式都变动频繁，这给地方政府间税收竞争提供极大模糊空间，并且形成短期行为；第三，驱动非理性税收竞争的动机仍然存在，地方政府对于上划税权的竞争只不过转换场所，由竞争策略操之在己变为跑部进京争取上级给予税收优惠政策。至于地方政府间的变相税收竞争，则几乎没有任何规范，实际竞争效果也趋于恶化，个中原因如下：第一，不规范、不合理的分税制下，地方政府缺乏财政责任意识，即使因过度竞争而形成债务危机，上级政府都是最后担保人，竞争行为的预算约束缺乏刚性；第二，对于地方官员的考核以上级为主，上级也一般以GDP为考核绩效的基本指标，理性的选择就是，盲目税收竞争以吸引投资，带动经济发展，无视升迁后的恶浪滔天；第三，在纳税人与地方政府的博弈中，地方政府行为直接影响纳税人的权益，而除了个别纳税人在进入时拥有一定讨价还价大能力外，其他纳税人几乎不能影响地方政府，更不能引导地方政府良性竞争，提供适当的公共收支组合。总而言之，我国地方政府间的恶性税收竞争的存在，主要是因为制度框架不尽合理，必须突破“权力上划”模式，进行彻底的理论反思与制度重构。

　　三、      治理：宪政之道

　　“制度提供人类相互影响的框架，它们建立了构成一个社会，或更确切地说一种经济秩序的合作与竞争关系”，[10]笔者认为宪政是地方政府良性竞争所依赖的制度框架，因为：第一，地方政府税收竞争不能回避各级政府之间纵向或横向关系、其与纳税人之间关系等基本问题，而有资格回答这些的只有具有最高权威的宪法；第二，宪政是一个结构严谨、运转规范的制度体系，这有助于地方政府、纳税人在稳定偏好下的理性行动；第三，也是最重要的是，宪政的基本内容是民主法治、保障人权、合理分权，而这些又是地方政府税收竞争中各方主体利益协调的基础与保障。总之，治理地方政府间税收竞争的根本制度是励行宪政，而与之相关则是一系列具体制度构建。

　　（一）推行地方自治，合理划分地方事权与财权。

　　地方自治基于人民主权的治理理念，主张由地方之人才依法律规定和本地区的公共意志，自主治理本地方的公共事务，目的在于强化地方政府对地方居民的责任机制。[11]地方自治被视为民主政治训练的场所、自我管理的必然形式以及制衡中央集权倾向的重要工具，是宪政的重要组成部分。20世纪80年代以来，世界范围内的地方分权浪潮已经使地方自治超越联邦制和单一制政体区分，除非小国寡民，地方自治在任何国家都存在。我国《宪法》上，除民族区域自治和特别行政区外，第3条3款规定，“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”，虽然词语上未明确使用地方自治，但是，诸如地方各级人大选举产生本级政府、决定本地区重要事项以及各级地方政府对本级人大负责等规定，都是地方自治的典型特征。况且，在分权化改革实践中，利益、权力相对独立的地方政府已经客观存在。引入地方政府理念，目的是科学地划分地方政府事务，即分为委办事务和自治事务。委办事务是指地方政府执行上级政府交付办理的事务，原则上应禁止“空头委办”，即上级政府应当在委托事项的同时拨付相关经费。自治事务则是地方政府自行决策和执行的事务，应当在制度上提供充沛的财力予以保障，其中主要由地方自我筹集，甚至允许地方税收立法的方法，此外上级政府也可以基于财政均等化以及其他经济社会理由进行制度化的转移支付予以补充。地方政府间税收竞争应当是在其自治领域内展开：一方面，合理划分地方政府的事权和财权，消除上级政府的最后贷款人的形象误导，形成税收竞争程度的刚性预算约束；另一方面，上级政府也不得恣意干涉地方政府就自治领域内的税收竞争，地方政府可以采取符合本身特点的竞争手段。

　　（二）健全地方民主，有效约束地方政府竞争行为。

　　落实地方自治，真正实现“将地方上的事情，让本地方人民自己去治”，[12]而不是地方官员去治，关键是健全地方民主。人民借助地方民主以表达所需要的公共产品数量、质量以及种类，税收竞争则促使地方政府不断减轻本地区税收负担，民主与竞争双重作用下，地方政府将提供最有效率、也最能满足居民需求的公共产品组合。实现地方民主途径是多样的，但是在我国，最基本、最重要的制度就是地方人民代表大会，而地方人大约束本级政府税收竞争行为可以考虑两种方式。一个是地方人大对地方官员人事任免权。虽然《宪法》第101条规定，地方各级人大有权选举和罢免本级政府的正副行政首长，但是实际操作中，往往上级党委发挥主导作用。而上级考核下级官员的手段有限，主要为数字化的政绩考核，“上有所好，下必甚焉”，

　　“数字出官”、“政绩工程”也就应运而生。一些官员为追求短期经济快速发展，以不计后果甚至超越法律限制的税收竞争吸引投资，而所谓丰厚的税收优惠最终可能压垮地方财政，于是旧官员升迁，新上任官员往往推翻这些没有法律约束的许诺，投资人的应对之道就是投资的短期化，总之，地方政府之间和地方政府与纳税人之间陷入负值博弈的恶性循环。笔者认为解决方法就是强化地方人大的人事任免权，作为本地区税收负担的承受者和公共产品的享有者，居民或者其代表最有权对官员予以评价，而他们的评价也是官员行为最有效的约束。另一个方式，是地方人大的预算审批权。预算是反映政府活动的一面镜子，强化地方人大预算审批权，尤其是对公共支出安排的决策，不仅让本地区人民有机会提出自己的公共产品的清单，而且基于预算收支平衡原则，财政收入也被加上强制约束。此外，笔者认为还应进一步建立“税收支出预算”，即将税收优惠项目所形成的税收损失情况列入预算，并同政府直接财政支出统一加以管理的要求，[13]这样有利于税收优惠的决策权由地方行政机构向人大的转移，进而增进民主对公共代理人机会行为的制约，纳税人也可借助公开、透明的预算予以监督。

　　（三）保障要素自由流动，促进地方政府良性竞争。

　　统一大市场的基础就是各

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