的体系。首先在内容层次上，虽已制定了以上几部法律与规范，但从完整性来看，还远末达到社会主义市场经济对内部控制规范体系完整性的要求。目前《内部会计控制规范》的基本规范和货币资金的具体规范己颁布实施，其它的具体规范也将陆续出台。全部内容完成后，将在内部会计控制方面形成一个较完整的规范体系;但也应看到，在操作性层次上，尚有相当艰巨的任务目前许多规范的诸多内容是非常原则性的，在现实中的可操作性相对较差。规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。
 
    2．关于内部控制规范目标定位的思考。目标定位是一部规范对其规范对象战略高度的确定。内部控制规范制定的目标定位是内部控制的根本所在。只有目标定位明确了，相应地内容范围才能够确定，设置方式以及评价指标体系的建立也才能有所参照与依据。目前我国内部控制的目标定位与COSO报告相对完整的定位相比还有较大的距离。COSO报告将内部控制的目标定位于:财务报告的可靠性、经营的效率效果以及法律法规的遵循性。我国内部控制的定位主要还是局限于保证业务活动的有效进行，防错纠弊，会计资料的真实、合法与资产的安全和完整方面。这种目标定位的相对低调与我国现实的经济发展和企业状况确实相符合。但从长远来看，随着经济的不断发展和企业状况的不断改善，目标定位应有相应的提高。不仅仅需要借鉴国际上有关内部控制的目标定位，同时也需考虑中国国情，立足于中国企业的现实，从改善中国企业现状和完善公司治理的角度出发，应既遵循适当的前瞻性与发展性，同时又有立足于现实的稳定性与可操作性，从而给中国的内部控制规范以一个适当的目标定位。
 
    3．关于内部控制规范内容范围的思考。内部控制理论在西方经过近一个世纪的发展，成熟于COSO报告的五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督。这是西方成熟市场经济以及发达资本市场条件下企业内部控制需考虑的要件。我国内部控制的内容范围与COSO报告相比，还有相当的距离。内部控制规范的内容主要集中于会计领域。《会计法》《内部会计控制规范》等法律法规主要是从会计控制的角度来规范内部控制;独立审计准则中的定位也是着重于企业的会计责任方面。随着社会主义市场经济的进一步发展，处于社会主义市场经济初级阶段的中国企业内部控制的内容范围的确定是一个需考虑的问题。企业作为市场经济的主体，权利与义务在逐步规范中执行并到位，其在社会经济生活中将发挥越来越大的作用，相应的与企业内部控制相关的内容在范围上也会越来越宽泛。企业的外围环境，文化理念，经营哲学等控制环境因素与风险因素都应纳入企业内部控制的范围来予以考虑。我们的观点是，既不能不顾中国现实照搬成熟市场经济条件下国外企业内部控制的要素理论，也不能局限于中国现有的内部控制规范的内容范围。以中国现有的有关内部控制法规的内容来看，作为企业外部条件的控制环境与风险评估部分相对较弱，在今后内部控制规范的制定中需加以强调。 

    4．关于内部控制设置方式的思考。一般来说，一定的内部控制设置方式往往与内部控制的基本构成联系在一起。内容条款也能决定相应的设置方式。在内部控制的设置方式上，可以借鉴COSO报告和我国台湾地区的做法，按业务循环来设计。在今后各项具体规范的制定过程中，条款的制定可考虑便于按规范流程及重点控制环节来进行内部控制的设置。
 
    5．关于内部控制评价规范的思考。内部控制评价是对内部控制执行有效性的检测。对企业内部控制进行评价，应该执行那些评价程序、遵循什么样的评价标准，是否需建立内部控制的评价准则，用什么样的评价形式等等都是需考虑的因素。如果需要注册会计师对企业内部控制的评价承担相应的法律责任，在什么情况下承担责任、承担什么责任等，这些都是需要谨慎解决的问题。目前我国内部控制的评价体系尚未建立，已制定和出台的内部控制规范，这方面的内容尚未作为主要部分以予重视。而只有建立一套完善的、符合实际的，具有可操作性的评价指标体系，内部控制制度在实践中才具有现实的可运行性与有效性。

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