4、人力资源会计计量

　　个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性，根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，可将企业内的人力资本分为两类[12]：

　　一类是生产型人力资本，即具有社会平均的知识存量和一般能力水平。

　　另一类是经营管理型人力资本，即管理型人力资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人力资本（即在不确定性市场中，能够构建新生产函数的人力资本）。

　　对两类不同质的人力资源应采用不同的确认和计量方式：

　　（1）生产型人力资源的确认与计量

　　由于生产型人力资源作为载体承载的人力资本的供给是政府，就其接受教育的程度来看，这些人力资源一般是趋同的。现代经济学一般认为，对于生产型的人力资源，其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可以认为是一种公开的信息[12]，因此张维迎博士认为激励约束对此类人力资源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可。此外，古典经济学原理指出，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于完全竞争市场，这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态——以固定工资的贴现值来体现，为此生产型人力资源对企业进行投资时，可进行如下会计确认和计量：

　　摊销时：
　　借：长期应付款——吸收人力资源投资应付款
　　　　财务费用⑿
　　　　贷：应付工资
　　借：生产成本
　　　　贷：无形资产——人力资源
　　人力资源实现“干中学”而增值时（比如企业定期的职工培训）：
　　借：无形资产——人力资源
　　　　贷：银行存款

　　（2）经营管理型人力资源的确认与计量

　　企业理论反复申明，在企业的各种要素所有者之间，财务资本的所有者和企业家才能（人力资本）之间的关系最为重要。经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的，他们在企业内部处于多重代理链的中心环节，一方面他们相对于企业的股东与债权人而言为受托方，但是同时他们又是团队委托之一，他们的努力程度不能够进行观测，而且产出也不是独立变量，而是取决于这个团队的总产出。因此，对企业内部的经营管理型人力资源而言，不能实行固定工资制，而应该进行激励，即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权——在固定的年薪之外还应该分享企业的超额利润。鉴于此类人力资源的稀缺性，就应该将之纳入财务报告，以向外界传递企业可持续发展的信号。

　　关于经营管理型人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。否则将不足以实现激励作用。鉴于声誉模型的作用和管理当局的偏好⒀，本文采取了欧洲看跌期权（Option）模型来估计经营管理型人力资源的价值[13].而且实际的操作也验证了本文采用期权估价的可行性：格兰仕集团总经理梁庆德经国家国有资产管理当局的认可，其身价被评估为3.9亿人民币；而正大青春宝集团总裁冯根生在不合理的人力资源体制下却不能够认购该公司改组过程中2％的股份，甚至面临能否继续担任总裁的疑问。鲜明的对比要求企业内部设置合理的激励机制，将经营管理型人力资源作为一种生产要素赋予其一定的剩余索取权。考虑到经营管理型人力资源自身声誉效应的作用和企业经营的相对稳定性，假设企业家人力资源任职的期间为T（大于5年），则在T期间其价值⒁为

　　V＝p·n
　　p＝S［N（d1-1」＋Xe－rT［1－N（d2）」
　　d1=［1n（S/X）十（r十a2/2）·t」/a·t1/2
　　d2=d1－a·T1/2

　　具体会计核算如下⒂：
　　借：无形资产一人力资源
　　　　贷：长期应付款一吸收人力资源应付款
　　　　　　人力资本
　　　　　　　　银行存款
　　每年摊销无形资产——人力资源时：
　　借：管理费用
　　　　贷无形资产
　　借：长期应付款
　　　　财务费用
　　　　贷：应付工资
　　年末，按照管理当局分享的税后利润：
　　借：利润分配——本分配利润
　　　　贷：应付利润

　　会计发展是反应性的，将人力资源纳入会计信息系统进行反映，不仅要解决业已存在的计量上的困难，更重要的是要明确人力资源会计的理论基础，为人力资源会计的推行提供“借口”（Excuse），并寻求理论和逻辑一致的研究框架。本文认为，人力资本作为一种稀缺的要素，其所有者应该和财务资本的所有者（股东、债权人）一样成为企业的权益索取者，其权益体现为一种混合权益。对于人力资源，不应该理解为企业的投资，而应该转变观念，将之理解为人力资源所有者对企业的投资或企业吸收的投资。在此基础上，将人力资源区分为生产型和经营管理型人力资源两类进行有区别的确认与计量。

　　主要参考文献

　　1、Coase. The Nature of the Firm. Economica， 1937； 4：386-405

　　2、葛家澍。经济学是会计学的基础。东南学术。1998；3

　　3、周其仁。市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特别合约。经济研究，1996；6

　　4、方竹兰。人力资本所有者拥有企业所有权是一个趋势。经济研究，1996；5

　　5、牛得生。企业所有权安排理论的主要观点综述。江西财经大学学报，1999；4

　　6、AICPA.Improving Business Reports， 1994

　　7、葛家澍。市场经济下会计基本理论与方法研究。北京：中国财政经济出版社，1996

　　8、陈仁栋。人力资源会计。厦门。厦门大学出版社，1991

　　9、张文贤。人力资源会计制度设计。上海：上海立信会计出版社，2000

　　10、洪登永。人力资本的效用及企业伦理。江西财经大学学报，2000；1

　　11、Catlett and Olson. Accounting for Goodwill（ARS NO10），1968：17－18；

　　12、13、李忠民。人力资本——一个理论框架及其对中国一些问题的解释。北京：经济科学出版社，1999

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