在利益相关者的角度，进行企业会计政策选择。第二个层面是会计政策选择权如何在利益相关者理论下进行有效的实施，选择制度如何恰当安排，使会计政策选择能够兼顾各利益相关方的利益，实现利益相关者价值最大化。对于第一个问题，会计政策选择权应属于利益相关者所有，也就是说在利益相关者理论基础之上，站在全体利益相关者的角度进行会计政策选择；第二个问题要归结到公司治理结构中去，要使权利能够得以实施，必要的机制安排是需要的。
　　（二）利益相关者理论下的会计政策选择机制
　　1.利益相关者对于公司治理结构的影响
　　股东和经理人员是企业重要的利益相关者，在公司制度中大多体现他们的利益，而其他利益相关者的利益如何体现呢？斯蒂格利茨（Stiglitz，1985）认为在现代公司中，银行和工会有动力和能够从事监督活动。银行具有信息优势和人才优势，是企业的债权人，既有能力又有动力去监督企业经理人员的行动。但是这里要有个前提条件，即债务融资（银行）在企业资本结构中比重较大，否则银行只会关心还本付息问题，而不会为监督操心。解决的途径在于，一是借鉴日本的主银行制，二是要让银行持有股份，总之使银行与企业的利益息息相关，这样监督的动力问题就会迎刃而解。而工会的监督优势在于，工会成员熟悉企业的运作，其监督成本较低，其命运与企业的兴衰是绑在一起的，特别是失业或者企业破产的风险对于企业一般员工来说非常大，所以员工也有动力去监督。虽然赋予工会监督权后，也有权利被滥用的问题，但是只要设计一套制度以协调利益的一致性，如年金制度、雇员持股计划等就可以解决上述问题。其次，公司外部消费者有时也直接对公司治理结构发生影响。由于信息不对称的缘故，企业生产高质量的产品时，一般会把其高质量的信息发送出去，否则消费者难以辨别，只会购买低质量。的产品。这里只要声誉投资的净收益大于通过降低质量欺骗顾客所获得的收益，企业就会投资，于是就可以在市场上同顾客进行无限次交易，从而获得正常的投资收益。而消费者则把声誉投资看作是对产品质量的隐含保证，并愿意支付一个加价，这个加价足以补偿企业声誉投资的费用，且能够给企业带来正常利润。供应商也可以通过市场机制来影响企业。最后，政府等外部机构可以利用管制手段发挥作用，维护自己的利益，通常由政府或者其他外部机构通过法律实施明确的履约保证，会计准则就是一种准法律的履约保证；二是由市场机制来履约，会计政策选择的一部分可以通过市场机制来履约。[2]
　　事实上，所有的投入要素——劳动力、供应商、消费者和政府等都受到了企业有目的的影响。科奈尔和夏皮罗（Cornell and Shapiro，1981）指出，公司政策依赖于利益相关者而存在。一个企业在构造关系契约的过程中，对各个利益相关者都发出了明确的契约要求权，如经理人员的报酬契约、债务契约、工资合约、股利条款、食品保证书等；也有隐含的合约要求，如持续服务的承诺等。也就是说企业的一举一动都会造成利益相关者的利益得失。[3]
　　上述利益相关者对企业的影响，对于会计政策选择的政策来说，可以通过如下的约束机制体现出来。
　　2.基于利益相关者理论的会计政策选择的约束机制
　　公司治理结构是执行会计政策选择的内在约束机制；而注册会计师、市场、司法和政府等外部人士与机构是会计政策选择的外在约束机制。企业的治理主体是企业利益相关者，他们是与企业共存亡的个人或者团体，其利益与企业整体利益密切相关。会计政策选择是治理的对象，它以剩余控制权的形式出现。
　　（1）内在约束机制
　　公司治理结构是一组规范与法人财产相关各方的责、权、利的制度安排，其中包括股东、管理者和员工等利益相关者。这一制度安排或者组织结构形态的内在逻辑是通过制衡来实现对管理者的约束和激励，以最大限度地满足股东等利益相关者的利益。会计政策选择权归属于利益相关者，必须明确体现于内部约束层次上。从股东大会、董事会、监事会等决策、监督机构到具体执行机构，都有一套相应的运行机制加以保障，能够通过正规、合法、科学的程序实施会计政策选择、以体现利益相关者的利益。如：董事会由不同的利益相关者代表组成，这些代表能够充分表达利益相关者的思想，并且享有会计政策选择的决策权力；监事会有利益相关者代表参与，享有监督会计政策选择的权力；具体执行机构则是构建会计政策委员会和周期审核小组，由其具体选择和审核会计政策，特别是企业总会计师或者CFO在会计政策委员会的地位问题是起着决定作用的。现行的国内<公司法》、《会计法》和《总会计师条例》中对总会计师的提名和任命问题是有明显缺陷的，由公司总经理或者单位负责人提名，无法保证其不产生机会主义行为，应修整为由出资人或者委托人，特别是由弱势的利益相关者来提名和任命，才能够保证总会计师或者CFO其会计政策选择的独立性，避免在会计政策选择的内部约束机制上出现根本的结构性缺陷。
　　（2）外在约束机制
　　注册会计师审计、市场、司法和政府等外部人士与机构是会计政策选择的外在约束机制。其权利由一系列的正式契约所规定，这类契约是适用于所有企业的“通用契约”，如公司法、证券法、税法、消费者权益法、会计法、审计法、注册会计师法、会计准则、审计准则、会计制度等。消费者、政府等外部组织的利益可以通过这些“通用契约”的效力得到体现。这里的“通用契约”，依靠法律、法规的威慑作用，强调的是法律、法规的惩戒机制。法律、法规是市场经济的“游戏规则”，也是利益相关者利益的保障机制、法律责任。
　　保障外在约束机制能够发挥应有的作用，除了法律、法规的作用外，也可以设立企业利益相关者利益受托委员会，该委员会属于企业的外部机构，独立于企业而存在，该委员会对会计政策选择权等类似的决策权享有受托监督权。另外，注册会计师是企业财务报告的审计意见专业出具人，拥有更专业的知识技能和合法的地位去约束和监督会计政策选择的合法性、一致性。委托注册会计师执行监督责任，强调承担法律责任，但是要改变现在的聘用、付费方式。可由利益相关者投保于保险公司，保险公司选择注册会计师进行审计，保险公司承担其审计责任。
　　参考文献：
　　[1]David Wheeler＆Maria Sillanpaa.张丽华译。利益相关者公司——The Stakeholder corporation[M].北京：经济管理出版社1997.
　　[2]克莱因，阿尔奇安等。纵向一体化、可占用准租与竞争性缔约过程[J].陈郁编。企业制度与市场组织——交易费用经济学文选[M].上海：上海人民出版社，1996.
　　[3]杨瑞龙，周业安。企业的利益相关者理论及其应用[M].北京：经济科学出版社。2000.

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