的数量，如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年；（3）根据以上第（2）点估计，要通过以下三种交换价格（exchangeprices）即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价：

　　①过去的交换价格（A past exchange price），如取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益；②现在的交换价格（A current price），如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额（即持有损益），又要确认销售价格与重置成本的差额（已实现代持有损益）；③未来的交换价格（A future exchange price）；如预计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。

　　2.计量原则（属性之采用）。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。

　　全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值（discounted present value or theequivalem），其贴现率按取得资产日的市场利率（小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除预计折让）。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。

　　能较快销售的存货（具有预计的处置成本），应按可实现的净值（Net realizable）予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行（重置）成本（current/replacement cost），并分别列示有关的利得或损失（gains or losses），全部财产和设备项目按取得或建造成本（cost of acquisihon or construction）记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。（以上均见ARS N.。3第7章第53，59段）

　　从会计研究论文集第3号（ARS No.3）的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行（重置）成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会发布的第5号财务会计概念公告（1984年12月）要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来（实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义），而对要素的定量却又采取折衷观点——各种计量属性同时并用，因而在要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。

　　正是由于会计研究论文集第1号和第3号对当前仍有参考价值，本文方不厌其烦地作较为详细地介绍。作者在这里的意图，无非是希望我们在研究CF时，不要过分相信当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。

　　（二）对会计原则委员会公告第4号（APB Statements No4）的评介

　　会计研究论文集第1号和第3号被会计原则委员会（APB）（实际上是SEC）否定后，会计研究部则由格雷。保罗（GradyPaul）采用规范一归纳法把企业中流行的会计惯例、规则于1965年汇总为一份公认会计原则的文献，即会计研究论文集第7号“企业公认会计原则汇总”（Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises）。这份得到会计原则委员会（APB）支持的研究论文集，只是整理描述当时的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计原则委员会发表的第2号意见书“投资贷项的会计处理”（Accounting for the investment credit，1962.12）因主张递延法，而与美国证券交易委员会主张“流尽法”相背离，不得不于1964年4月重新发布第4号意见书取代第2号意见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会一方面在1964年10月2日通过理事会致美国注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员会意见书（也包括ARBs）以重大的权威支持（8）；另一方面它仍然认为应改由APB继续研究与会计准则相关的基本理论。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个关于会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议：APB应当尽快地：（1）对于公开发表的财务报表，提出该报表的目标和局限性的观点；（2）列举并描述会计原则所依据的基本概念；（3）陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计原则；（4）对会计职业界的专业用词，如“重大权威支持”、“概念”、“原则”、“实务（惯例）”、“程序”、“资产”、“负债”、“收入”和“重要性”给出定义（9）

　　由于美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月形成了会计原则委员会第4号报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》。会计原则委员会第4号报告作为一份历史的财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描述与概括，又对若干基本概念（尤其是会计的目标）以及公认会计原则的各个层次作了系统并有一定创见的分析，如同会计研究论文集第1号和第3号一样，会计原则委员会第4号报告对后来美国会计准则委员会的CF的形成与发展，具有相当大的影响。

　　我们应当怎样评价会计原则委员会第4号报告？这份报告并非完全采用描述法，它也采用了演绎的方法。例如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标（包括一般性目标和质的目标）。也就是既说明了目标，又说明了会计信息的质量特性（APB No.4 pars73～113）。这些通过演绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告（Trueblood Report）和美国会计准则委员会的第1号概念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第4号报告还有以下一些关于企业财务会计的新见解：

　　1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为“会计一个分支，是……以货币定量方式提供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也是提供改变那些资源及义务的经济活动的历史”（par.41）。当然，主要“提供历史信息”既代表财务会计的特征，也反映财务会计与报表的局限性。（10）

　　2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基本特征：（1）会计主体；（2）持续经营；（3）经济资源与义务的计量；（4）期间；（5）货币计量；（6）应计制（权责发生制）；（7）交换价格；（8）估算；（9）判断；（10）通用目的大财务信息；（11）基本相关的财务报表；（12）实质重于形式；（13）重要性。这些特征都是环境的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介，于是形成了“货币计量”这个特征。现代市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是“估算”和“判断”两个特征的基础（pars.114～129）。

　　3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义：“公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意见：何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记录；资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时记录；资产和负债及其变动应如何计量；何种信息应予披露，应如何披露以及应编制何种财务报表。”（par.137）它接着又说：“公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计原则包括某一特定时刻为公认会计实

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