决定为实现指令的目标所采用的方式或方法。也就是说，指令的实施依赖于成员国的国内法措施。

　　这样，欧洲法院通过司法判例来协调成员国所得税法的作用就非常重要了。

　　所得税协调对资本自由流动的推动——欧洲法院的司法实践

　　在《共同体条约》缺乏统一成员国所得税法的直接条文的情况下，欧洲法院通过解释资本自 由流动规则使成员国所得税法不成为共同市场发展的障碍，这主要体现在：

　　１、广义解释第５６条中“限制”的含义

　　根据欧洲法院的判例，“限制措施”的范围比直接限制资本流动的外汇管制法规要广。由于税收能够影响对资本流动，税收本身是否属于“限制”之列呢？

在Ｓａｎｄｏｚ案中（Ｃａｓｅ　Ｃ－４３９／９７），奥地利法律规定，奥地利居民获得贷款时有书面贷款合同的要缴纳印花税，没有书面文件则不需缴纳。但是，奥地利居民从境外非居民获得的贷款，即使没有书面合同，只要奥地利居民的账簿中有记载也视为书面文件， 应当纳税，而奥地利居民从获得境内贷款，没有书面合同但在借款人账簿记载时却不纳税。欧洲法院认为，奥地利的作法具有阻碍奥地利居民从境外借款的效果， 违背了《共同体条约》关于资本自由流动的规则。

　　因此，税收本身并不一定就会被认为是阻碍资本流动的限制，欧洲法院是看税收的效果。也就是说，税收仍然属于成员国主权范围，但是征税不能构成歧视，不能因此阻碍资本流动。事实上，《共同体条约》第５８（１）（ａ）条也承认成员国税收立法的适用，但其适用有严格的限制。

　　２、严格适用第５８条第１款（ａ）第５８条共３款，第１款（ａ）规定，第５６条不损害成员国实施关于依据居住地或投资地不同而区分纳税人的税法的权利。

　　表面看，成员国税法的适用不受资本流动的限制。但是，第５８（１）（ａ）条的适用要结合《欧洲联盟条约》的第７号声明，即第５８（１）（ａ）条所指的适用仅限于截至１９９３年底合法的税法。所谓合法是指符合共同体法。也就是说，某些成员国的税法如果违反了共同体关于服务和人员自由流动的规则，也不能适用。

　　在第５８（１）（ａ）条能够适用的场合，即成员国税法的某些规定不在共同体法管辖的范围内，其作法不基于国籍而是针对纳税人的 居住或投资状况适用不同规则，也应当遵循第５８条第３款的规定，即不能构成对资本自由流动的歧视或伪装的限制。如何判定某种作法是否为“歧视或伪装的限制”呢？对此，欧洲法院对《共同体条约》第３０条的解释理念可以借 鉴。第３０条是允许成员国背离取消货物贸易数量限制的规定。欧洲法院对该条进行狭义解释，限制其适用范围：成员国要举证其限制措施能够为共同体法支持；如果存在限制性更小的措施，成 员国就不能采取限制性大的措 施；如果未对国产品采取相同措 施，成员国也将败诉；在有共同体立法的情况下，就不应以国内法的理由援引第３０条，等等。

　　３、借助服务或开业自由来消除成员国税法中的歧视，进而促进资本流动。

　　第５８条第２款强调，资本流动规则不影响与共同体统一相符的开业自由限制的适用。也就是说，如果其它自由流动规则要消除税收歧视，就不能根据第５８（１）（ａ）条采取限制。

　　开业自由是服务自由的延伸。事实上，“资本”和“服务”有时很难区分，比如一国在另一国设立分公司或子公司属于开业范畴，也是直接投资，而直接投资又涉及资本流动。由于欧洲法院在服务自由流动方面有成熟的判 例，这些判例原则就可起到间接 促进资本流动的效果。

　　比如，在Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎ　ｖ． Ｆｒａｎｃｅ　 案（Ｃａｓｅ　２７０／８３）中，法国给予本国保险公司和其他成员国保险公司在法国的子公司归集抵免的税收优惠，但不给予其他成员国的保险公司在法国的分支机构。欧洲法院认为法国作法具有歧视外国保险公司在法国分支机构的效果，剥夺了外国保险公司的开业或服务自由，违反了《共同体条约》关于开业自由的法律规定。

　　事实上，如何成员国税法同时涉及到服务和资本流动规则，根据欧洲法院的判例，只要成员国税法违反了服务或开业规则，欧洲法院一般就不再审查其是否违反了资本流动规则。

　　需要指出的是，由于《共同体条约》缺乏协调所得税的直接法律条文时，欧洲法院的解释权仍受到限制，仍不能涉及成员国所得税税制的基本问题。

　　因此，欧盟层面上所得税法还需要进一步发展。

　　欧盟所得税法的发展

　　相对于欧盟在消除货物自由流动的间接税方面的成就，欧盟所得税的发展是缓慢的。欧盟所得税发展缓慢的现实反映了欧洲一体化进程中“统一与分权”的矛盾。

　　在欧元成为欧元区１２国的单一货币后，上述矛盾将更加突出，因为使用单一货币的欧元区成员国国民要面对１５个国家的不同税法。这与共同市场追求的服务和资本的自由流动的目标是相悖的。

　　理论上讲，影响资本流动的因素主要有：外汇管制、金融服务法规和税收。欧盟国家已经取消了外汇管制，金融服务也有了共同标准，只有税制尚

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