两个主要方面，从供给的角度来看，一般商品的供给者从商品的供给中可以直接获得经济利益，所以，其有创造需求和引导需求的主动性。而会计信息的公共品特性决定了供给方不能从信息的供给中得到直接的经济利益，甚至不能补偿信息的生成和披露的成本，所以信息供给缺乏创造需求，引导需求的主动性，甚至于有可能为了降低成本，会尽可能地少披露会计信息（对于上市公司而言，一般只求达到要求的最低披露标准），从而造成信息供给不足，无法充分满足用户的需要。再加上，作为公共产品的会计信息，必然只能是为满足用户基本需求的通用信息，在会计处理方法、会计政策，以及披露的具体形式和内容的选择上都留有较大的“弹性”，从而信息生产者很有可能会保留而不愿披露反映企业重大经营风险的会计信息，相反，一旦给信息用户造成损失，却又无法追究提供者的责任。从需求的角度来看，会计信息作为一种公共品的特性使得会计信息使用者无法对信息质量加强监督，不利于会计信息质量的提高。因为，任何信息需求者的监督行为如果导致了会计信息质量的改善，由此带来的利益，所有信息用户都可以免费享受得到，但付出的监督成本却只有发生经济监督行为的用户承担，如果大家都意识到信息用户的“搭便车”行为带来的“好处”，那么必然无人愿意主动实施监督行为。

　　2.会计信息商品化的必然性

　　尽管，从现阶段的情况来看，会计信息在一定范围内呈现出某种公共品的形态是降低交易成本无奈选择的结果，但是，现实生活中仍不乏会计信息商品化的证据。对于目前我国的大多数企业来说，银行贷款依然是企业资金的主要来源之一，当企业采用银行贷款来融资时，企业的债权人一般是特定的少数，企业为取得银行贷款，在契约签订前，一般都要按照银行要求提供特定的会计信息，而且，在企业经营过程中，企业也必须按照银行的需要定期提供会计信息。这种会计信息交换行为不仅为会计信息的商品属性提供了一个有力的证据，也说明会计信息的商品化已在较大范围内客观存在。现阶段制约会计信息成为商品的主要因素有：（1）会计信息的生产仍然无法脱离手工操作，使得信息的生成成本很大，而且会计信息的生成成本被归入到企业管理费用之中，没有成为一个单独的成本核算对象，这使得会计产品正常的价值确定失去最重要的成本依据。（2）会计信息的传递手段和形式落后使得信息的传递成本很高。（3）对于上市公司而言，会计信息的外部使用人不仅数量多，而且难以辨认，这使得信息的需求与供给之间的一对一的协商成本几乎是不可想象的。（4）传统媒体的有限信息容量和固定的界面形式使得会计信息用户的个性化需求根本难以满足，更重要的是不能实现特殊会计信息的排他性和保密性。因此，一旦这些制约条件得到解除，会计信息必然完全恢复其作为商品的本来面目。例如，计算机技术的发展使得会计信息的生产有可能实现非手工化，较为复杂的会计方法和多种计量属性的同时使用成为可能，企业可以低廉地将各种经济交易的“原始数据”定制成符合特定顾客需求的信息产品，通过建立个性化服务系统，在企业数据库与用户终端之间架起直接沟能的桥梁，真正实现AICPA所谓的“以用户为导向”的目标。同时，网络技术的发展，使得会计信息的传递主要通过信息容量大、界面灵活、信息披露形式丰富的网络媒体来实现，这不仅使信息的传递成本低，速度快，而且有助于会计信息交换双方就具体的会计信息需求达成协议，从而顺利实现会计信息商品的交易。在这样的条件下，会计信息将真正成为企业这个“商品”的精致的“说明书”，这份说明书的价值就体现在能恰当地说明和反映企业这个商品的内在价值，能帮助用户理解和接受这个商品，并最终促成双方交易的实现。

　　四、结语

　　自从两权分离使得会计信息的交换成为必然之后，会计信息从本质上说就是一种用于交换的商品，但是，却以一种特殊的商品形式存在并表现出来。特别是随着经济的发展，企业组织形式的变更，为降低交易的成本，会计信息的交换无法直接采用商品交换的形式，因此，会计信息在这样特定的背景下、一定的范围内不得不呈现出“公共物品”的形态，但这并不能掩盖会计信息作为商品的本质。随着经济发展和社会条件的变更，特别是随着信息技术的发展及其在会计信息生成和报告过程中的广泛运用，为实现会计信息一对一的交换创造了必要的技术基础，到那时，会计信息必然完全恢复其商品的本来面目。会计信息商品表现形式的发展变化过程也应验了马克思主义哲学中的否定之否定规律。

　　注释：

　　①关于企业的所有权理论有两种论述，一种是所有权理论，另外一种是主体理论。根据所有权理论，企业不论在持续经营中或歇业清算时，其净资产的所有权和其他权益均应归属于所有者；而按照主体理论，企业在持续经营中，其净资产的占有、使用、处置的权力应归属于企业作为一个独立的经营主体和会计主体本身，否则，企业就不能成为法人，实行自主经营和自负盈亏。会计信息是企业生产的，如果按照前一种理论，会计信息的产权所有者应该属于企业的股东；但是按照第二种理论，会计信息的产权所有者是属于企业这个法人实体。为了阐述问题的方便，本文认为，会计信息的产权所有者是属于企业这个法人实体。本文假定会计信息具备较好的信息质量，主要是指在较高的真实性和可靠性以及相关性。

　　参考文献：

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　　[6]张远。信息与信息经济学的基本问题[M].北京：清华大学出版社，1992.

　　The Commodity Attribute of Accounting Information

　　Abstract：The argument that accounting information is public goods are holding an important position in accounting academia. However，this argument not only has as theoretical defects，it is also challenged by the reality. What is the essence of accounting information？With Max‘s commodity theory as the analytic basis，this article focuses on the argumentation that accounting informating is commodity in essence. Nevertheless，limitted by the special social and economic conditions and level of scientific technology nowadays，accounting information appears in our economic life as public goods to an extent. With the conversion of conditions，the commodity attribute of accounting information will be renewed.

　　Key words：accounting information；commodity；public goods；transaction cost

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