供自开工以来累计开出结算单金额，以及已经收到了多少工程款。为了直观地反映勤务员施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况，本准则要求“工程结算”科目在资产负债表中，应作为“工程施工”科目或“生产成本”科目的抵销账户。如果“工程施工”科目或“生产成本”科目的余额大于“工程结算”科目余额，则在资产负债表中列示为一项流动资产，反之，如果“工程结算”科目余额大于“工程施工”科目或“生产成本”科目的余额，则在资产负债表中列示为一项流动负债。

　　举例说明如下：C建筑公司承建一项工程，施工期3年，有关资料为：

　　完工百分比法下的有关数据计算如下：

　　现列示完成合同法和完工百分比法下的会计处理如下：

　　　　　　　　　　　　　　　　　　完成合同法　　　完工百分比法
　　1998年

　　1、记录实际发生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　　　900000　　　　　　900000
　　　　贷：应付工资、库存材料等　　　　900000　　　　　　900000

　　2、记录开出账单结算款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　800000　　　　　　800000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　800000　　　　　　800000

　　3、记录收到工程款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　600000　　　　　　600000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　600000　　　　　　600000

　　4、确认合同收入和费用
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900000
　　　　工程施工——毛利（无分录）　　　　　　　　　　　　300000
　　　　贷：主营业务收入

　　1999年

　　1、记录实际发生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　　　1468000　　　　　　1468000
　　　　贷：应付工资、库存材料等　　　　1468000　　　　　　1468000

　　2、记录开出账单结算款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　1400000　　　　　　1400000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　1400000　　　　　　1400000

　　3、记录收到工程款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　1300000　　　　　　1300000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　1300000　　　　　　1300000

　　4、确认合同收入和费用
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1468000
　　　　贷：工程施工——毛得（无分录）　　　　　　　　　　　　108000
　　　　　　　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　1360000

　　2000年

　　1、记录实际发生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　　　1132000　　　　　　1132000
　　　　贷：应付工资、库存材料等　　　　1132000　　　　　　1132000

　　2、记录开出账单结算款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　1800000　　　　　　1800000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　1800000　　　　　　1800000

　　3、记录收到工程款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　2100000　　　　　　2100000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　2100000　　　　　　2100000

　　4、确认合同收入和费用
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　3500000　　　　　　1132000
　　　　工程施工——毛利　　　　　　　500000　　　　　　　　308000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　4000000　　　　　　1440000

　　5、结清工程施工和工程结处账户
　　借：工程结算　　　　　　　　　　　4000000　　　　　　4000000
　　　　贷：工程施工　　　　　　　　　　4000000　　　　　　4000000

　　完工百分比法下，此项建造工程在资产负债表上的列示如下：

　　　　　　　　　　资产负债表（部分）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　　　　　　　　　　　　　　1998　　　　　　　　1999
　　流动资产
　　　应收账款　　　　　　　　200000　　　　　　　300000
　　存货：
　　　工程施工　　　　　　　　1200000　　　　　　 2560000
　　　减：工程结算　　　　　　800000　　　　　　　2200000
　　已完工尚未结算款　　　　　400000　　　　　　　360000

　　五、关于完工百分比的确定

　　确定完工百分比是应用完工百分比法的关键。确定完工百分比有多各方法，各种方法的目标，不外乎通过成本、产出单位或增加的价值来衡量工程的完工进度。这些不同形式的衡量标准（如实际发生的成本、实际耗用的工时、实际生产的数量、实际建成的楼层数，等等），可划分为投入衡量和产出衡量两大类。所谓投入衡量，是指根据建造过程中所付出的努力（如实际发生的成本、实际耗用的工时等）来衡量完工进度；所谓产出衡量，是指根据产出结果（如生产数量、实际建成的楼层数、完工的公路公里数）来衡量完工进度。实务中，并非每类衡量方法都可应用于所有的建造工程，而是需要根据具体环境作出仔细的判断。

　　不管是投入衡量，还是产出衡量，都存在一定的缺陷。以投入衡量为例，从理论上说，每投入一个单位，就会有相应的产出。也就是说，投入与产出之间存在一种对应关系，这正是投入衡量能够成立的基础。但是，如果在实际工作中发生了无效率的投入，则投入与产出之间的关系就会改变，按投入衡量就会得出不准确的结果。此外，采用投入衡量还须注意一个问题，这就是，一般在工程开工的初期阶段，往往投入比较多，而这些投入中，有一些可能是与工程进度无关的，比如未用于施工的材料和未开工的分包合同成本。如果不加调整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。因此，本准则规定，采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生发生的合同成本不包括下列内容：（1）与合同未来活动相关的成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

　　在采用产出衡量时，如果所选用的产出单位与为完成工程所需花费的时间、努力或成本不可比，则也会得出不准确的结果。例如，以建成的楼层数来衡量一座9层大楼的完工进度，就存在一定的缺陷，因为建造大楼底层所需花费的成本和付出的努力与建造其他楼层会有所不同，基成本可能大于大楼总成本的1/9。这时，按完成的楼层数为确认工程收入，就不能与所发生的费用很好地配比。

　　从所考察的国家或地区看，完工百分比的确定没有根本性的差异。在美国，虽然没有专门的建造合同会计准则，但在实务中应用较为普遍的方法有：成本比例法（cost-to-cost method）、耗费努力衡量法（efforts expended methods）以及产出单位法（units of work peroformed method）。其中又以成本比例法应用得最为广泛，这也是美国注册会计师协会推荐企业采用的方法。第11号国际会计准则规定了三种方法：（1）累计已发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）对已完成工作的测量；（3）完成合同工作的实物比例。英国和香港的准则并没有详细规定完工百分比的确定方法。台湾在第11号《财务会计准则公报》中规定，完工百分比的确定可采用工程成本比例法、工时进度比例法和产出单位比例法三种。

　　六、建造合同亏损的处理

　　关于建造合同亏损的处理，也是本准则与《施工企业会计制度》相比区别较大的一项内容。本准则要求在合同预计发生亏损（即合同预计总成本大于合同总收入）时，应预提合同损失准备，而《施工企业会计制度》对此没有作出规定。

　　如果建造工程预计合同总成本将超过合同总收入，即建造合同估计将发生亏损时，出于会计上的稳健考虑，这部

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