理由、是否可以连续、反复进行会计估计变更等，则没有做出进一步的规定。这往往使得会计主体根据自身的需要，利用会计估计变更达到调节当期利润的目的。

　　在分析中发现，除正常情况外，特定上市公司变更会计估计往往出于两类不当动机：一是出于业绩、再融资等方面的考虑大幅降低会计估计水平；二是出于保上市资格、避免特别处理（ST）等方面的考虑大幅提高会计估计水平。对于部分业绩较差的公司，利用计提资产减值准备的机会“一次亏足”，以避免退市或特别处理的做法较为普遍。由于缺乏具体的计提指南，有可能导致上市公司根据“具体需要”计提减值准备。

　　4、对长期股权投资的权益法核算有待进一步规范。《企业会计制度》规定，投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。同时，相关指南中对什么是“控制”、什么是“重大影响”也做出了相应的解释，但执行中仍存在部分问题，主要是由于可操作性仍需进一步加强。

　　（二）同注册会计师审计相关的问题

　　1、审计意见不明确、不规范，个别注册会计师仍存在以解释性说明代替保留意见的情况。根据独立审计准则以及相关规定，注册会计师应当对审计意见涉及事项，在可能的情况下估计其对财务状况和经营成果的影响。从执行情况看，部分注册会计师未能对相关事项加以判断，特别是在资产减值的核算上，经常代以“无法判断”的字样。例如，对于部分上市公司大额计提坏账准备的情况，注册会计师均以无法判断其合理性为由，出具无法表示意见。此外，个别注册会计师倾向于大量罗列财务指标，既不利于阅读又难以突出其发表意见的真实意图。

　　2、对持续经营事项发表意见标准不一。根据独立审计准则的要求，注册会计师应当对影响上市公司持续经营的事项加以密切关注，并根据是否存在重大疑虑、上市公司是否在财务报告中加以披露而出具不同的意见。而实际执行中，除比较明显的财务业绩严重恶化的18家上市公司被出具无法表示意见外，大多数注册会计师仅以解释性说明的方式提示上市公司的持续经营能力存在问题，只有少数注册会计师出具了保留意见。

　　4、无法表示意见的使用急需规范。根据独立审计准则的有关规定，无法表示意见原则上应当仅限于注册会计师无法判断相关事项的性质及其影响，或审计范围受到客观条件严重限制时采用。从年报情况看，注册会计师通常在罗列了上市公司大量问题后，以“无法判断”为由，出具无法表示意见的审计报告。我们认为，注册会计师应认真区分无法表示意见和否定意见之间的差别，不能一概以无法表示意见代替否定意见，以符合审计准则的要求。

　　四、若干建议

　　（一）进一步规范解释性说明无保留审计意见的运用

　　如上所述，近五年来，带解释性说明的无保留意见占全部“非标意见”的比例一直在50％以上，注册会计师大量运用解释性说明段揭示上市公司存在的问题，如债权管理混乱、关联交易频繁以及对持续经营产生质疑等等。尽管审计准则明确规定了这一类型审计意见的适用范围，但值得注意的是，确有部分注册会计师对于一些上市公司性质已经非常严重、甚至可以出具保留意见的事项，简单代以解释性说明。另外，在有些被出具带解释性说明审计意见的上市公司报告所反映的问题中，有的是注册会计师没有说明所涉事项对上市公司财务状况和经营业绩的影响；有的则是不知所云。一般而言，审计报告中提出的解释性说明问题，应是对上市公司经营和财务有重大影响的事项。而在实务中，注册会计师在出具审计意见时往往避重就轻、蜻蜓点水，只谈表面现象，对于深层次的、实质性的问题则关注不够，这在一定程度上误导了信息使用者。我们建议，在审计准则及相关指南中应当尽量细化出具审计意见方面的规定，进一步规范解释性说明无保留审计意见的运用。

　　（二）尽快制定资产减值、会计估计等方面的操作指南

　　分析2002年“非标意见”公司的年报，可以发现进行巨额八项计提之风愈演愈烈。部分公司对关联方欠款全额计提了坏账准备。由于现行《企业会计制度》对各项准备的计提只是作原则上的规定，计提标准以及比例的确定都由企业自行根据情况决定，这在客观上为上市公司利用计提调节利润提供了可能。因此，目前八项计提已被很多上市公司作为利润操纵的手段。

　　考虑我国证券市场发展现阶段的实际状况，特别是上市公司、会计师事务所的基础较差，众多规模不大的会计师事务所执业水准参差不齐等情况，为避免在上市公司实务操作中出现不规范的局面，建议尽快制定资产减值、会计估计等方面的操作指南，由有关部门根据各公司所属行业的不同，制定较为合理的资产减值准备计提指南，例如可考虑对不同账龄的应收款项规定不同的坏账准备计提比例范围，并明确各类资产准备计提的范围，等等。

　　（三）加强与行业自律组织和会计师事务所之间的沟通

　　尽管目前我国会计师行业存在这样或那样的问题，注册会计师的执业质量还亟待提高，但应该看到，注册会计师为我国证券市场，乃至市场经济发展作出的重大贡献，是证券市场规范运作不可或缺的重要力量。证券市场中存在的问题，有制度建设方面和执行方面的原因，也有监管机构同监管对象之间沟通渠道不畅的原因。为此，有关方面应当加强同中国注册会计师协会以及会计师事务所的沟通，一方面，可以了解监管对象真实的情况，及时发现监管盲点，了解他们的意见和建议；另一方面，可以共同研究解决实务中遇到的诸如审计意见的形式和内容的规范化问题，以及保留意见和无法表示意见所关注问题的情形及其后续处理情况。否则，必将影响到监管工作的效率和效果。因此，监管机构积极支持和理解行业协会的工作，适时对会计师事务所的工作予以指导，特别是工作中存在的问题进行纠正，使其对发现的公司问题尽早披露和揭示，防患于未然，客观上有利于促进整个市场的健康发展。

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