交易准则》第６条规定：收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：换入资产入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费；应确认的收益＝补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值。


美国《第２９号意见书》中指出：补价的接收方按补价超过所让渡资产的一定份额确认交换利得。该份额应当按补价占收到的总价（补价加上收到的非货币性资产的公允价值）的比例加以确定；如果所让渡非货币性资产的公允价值更清楚的话，则按补价占所让渡非货币性资产的公允价值的比例加以确定。收到补价方按比例确认非货币性交易收益的公式如下：应确认的收益＝补价－［补价／（补价＋换入资产公允价值）］×换出资产账面价值。上式中，减数的经济意义在于，换出资产的账面价值中，相当于补价占补价和换入资产公允价值的比例部分已经实现了。所收到的补价是与该部分账面价值相对应的收入。两者相配比，即为应确认的收益。


此外，对非货币性交易中涉及多项资产的会计处理，美国没有明确规定。我国《非货币性交易准则》第７条规定：在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
四、关于非货币性交易的披露


我国《非货币性交易准则》第８条规定：企业应当披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。美国《第２９号意见书》中指出：在某个期间发生非货币性交易的企业，应在当期的财务报表中披露交易的性质、转让资产的计价基础、所确认的所得或损失。


五、相关建议


１．对货币性资产定义中的“现金”概念用“货币资金”替代，以便与会计实务中的“现金”和《企业会计准则——现金流量表》中的“现金”概念相区别。因为，会计实务中的“现金”是由出纳员管理的库存现金；《企业会计准则——现金流量表》中“现金”一般包括现金和现金等价物。而《非货币性交易准则》中的货币性资产概念中的“现金”与现行资产负债表中的“货币资金”项目含义相同。


２．判断交易究竟是货币性交易还是非货币性交易，笔者认为在应用“２５％”这个分界线时，如果涉及到存货的非货币性交易，则增值税不应列入公允价值。由于增值税属于价外税，因此对于一般纳税人来讲，存货的公允价值不包括增值税。对于小规模纳税人来讲，因其增值税不实行抵扣制度，所以增值税常常包括在存货的公允价值之内。为了公允价值概念的统一性，建议增值税都不列入存货的公允价值。


３．非货币性交易中收到补价方只有在换出资产公允价值大于账面价值时，才能确认收益。

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